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(平7.2.28裁決、裁決事例集No.49 62頁)

《裁決書(抄)》

1 事実

 審査請求人(以下「請求人」という。)は、公認会計士業及び税理士業を営む者であるが、平成4年分の所得税の青色の確定申告書に次表のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。

(単位 円)
項目\年分平成4年分
総所得金額△43,695,066
内訳
 事業所得の金額△42,733,968
 不動産所得の金額△1,391,098
 給与所得の金額430,000
還付金の額に相当する税額3,525,457
翌年への繰越損失額43,695,066

(注)表中の△印は、その金額が損失の金額であることを示す。
 原処分庁は、これに対し平成6年2月28日付で次表のとおり更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。

(単位 円)
区分\項目\年分平成4年分
更正処分
 総所得金額15,095,591
 内訳
  事業所得の金額16,056,689
  不動産所得の金額△1,391,098
  給与所得の金額430,000
 納付すべき税額44,100
 翌年への繰越損失額
賦課決定処分
 過少申告加算税の額509,000

(注)「不動産所得の金額」欄の△印は、その金額が損失の金額であることを示す。
 請求人は、これらの処分を不服として平成6年4月27日に更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分の一部の取消しを求める異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年7月25日付でいずれも棄却の異議決定をした。
 請求人は、異議決定を経た後の原処分について不服があるとして、平成6年8月11日に審査請求をした。

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2 主張

(1)請求人の主張

 原処分は、次の理由により違法であるから、その一部の取消しを求める。
イ 本件保証債務の履行による損失の金額の必要経費算入の可否について
 原処分では事業の範囲として債務の保証を業務とすることまで要求しているが、税法はそのような形式的かつ狭義の要件を求めているのではなく、債務の保証をすることが事業にとって必要又は有益であるかを総合的に判断することが重要であり、自己の顧問先である株式会社E(以下「E社」という。)及び有限会社F(以下「F社」といい、E社と併せて「両社」という。)の借入金等(以下「本件保証債務」という。)に対する債務保証(以下「本件債務保証」という。)は、会計事務所としてのマネージメントサービスによる報酬額の増加及び事業経費の削減を図るためのものであり、公認会計士及び税理士(以下「税理士等」という。)の事業の遂行上必要なものであるから、本件保証債務の履行による損失の金額については、所得税法第51条《資産損失の必要経費算入》第2項及び所得税法施行令第141条《必要経費に算入される損失の生ずる事由》の規定を適用し、事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべきである。
 なお、本件保証債務の履行による損失の金額(57,851,740円)の多寡については争わない。
ロ 利子割引料の額の必要経費算入の可否について
 利子割引料の額は、本件保証債務の履行に伴う借入金に係る支払利息の額であるから、事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべきである。
 なお、利子割引料の額(838,917円)の多寡については争わない。
ハ 過少申告加算税の賦課決定処分について
 以上のとおり、更正処分のうち、本件保証債務の履行による損失の金額及びそれに伴う利子割引料の額につき必要経費算入を認めない部分については違法であり、その全部を取り消すべきであるから、これに伴い過少申告加算税の賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。

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(2)原処分庁の主張

 原処分は、次の理由により適法である。
イ 本件保証債務の履行による損失の金額の必要経費算入の可否について
(イ)所得税法第51条第2項及び所得税法施行令第141条第2号に規定する事業所得の金額の計算上、必要経費算入が認められる保証債務の履行による損失の金額は、当該事業所得の基因となる事業の範囲に属する事由によって生じたもの、言い換えれば、当該事業所得を得るために通常必要とされる保証債務の履行による損失の金額に限られると解される。
(ロ)そこで、本件について、請求人の事業の範囲及び事業所得を得るための債務の保証行為の必要性について検討したところ、次の事実が認められる。
A 請求人は、本件債務保証を行った両社に対し税理士として関与していること。
B 請求人が本件債務保証を行った両社からの平成2年分の報酬額は、他の顧問先からの同年分の報酬額に比し特に多額とは認められないこと。
 また、平成2年当時、請求人の事業遂行維持のため、両社に対して本件債務保証を行うことが必要であるという客観的な理由も見当たらないこと。
C E社に係る本件債務保証は平成2年中に行われているが、請求人は同社の株主であり、かつ、平成元年10月から平成3年2月までの間同社の取締役であったこと。
D F社に係る本件債務保証は平成2年6月に行われており、これは同社社長の自宅兼事務所の購入資金の借入れに際して保証を行ったものであること。
(ハ)これらの事実によれば、請求人と、両社との関係は、税理士法第2条《税理士の業務》に規定する業務の範囲内のものであることが認められ、当該業務には、顧問先に対する債務の保証を行うことまでは含まれておらず、また、請求人が、その事業の遂行上、両社に対する債務の保証をしなければならない特段の理由も認められないので、本件保証債務の履行による損失は、請求人の事業遂行上生じたものとは認められない。
 また、E社に係る本件債務保証は、請求人が同社の取締役として、保証を行ったものであると認められる。
 さらに、F社に係る本件債務保証は、同社社長の自宅兼事務所購入資金の借入れに際して保証を行ったものであり、請求人の個人的な付き合いに基づくものに過ぎないと考えられる。
 したがって、本件保証債務の履行による損失は、所得税法第51条第2項に規定する事業所得を生ずべき事業について、その事業の遂行上生じた保証債務の履行による損失に該当しないので、同項の規定により、当該損失の金額を必要経費に算入することはできない。
ロ 利子割引料の額の必要経費算入の可否について
 利子割引料の額838,917円は、本件保証債務の履行に伴うG銀行I支店からの借入金に係る支払利息等の額であり、上記イのとおり、本件保証債務の履行による損失が事業所得を生ずべき事業の遂行上生じた保証債務の履行による損失に該当せず、当該損失の金額を必要経費に算入することはできないと認められるので、それに伴う利子割引料の額についても必要経費に算入することはできない。
ハ 過少申告加算税の賦課決定処分について
 過少申告加算税の賦課決定処分については、請求人の場合、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する「正当な理由があると認められるものがある場合」に該当しないので、同条第1項及び第2項の規定に基づき過少申告加算税を賦課決定したことは適法である。

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3 判断

 本件審査請求の争点は、事業所得の金額の計算上、本件保証債務の履行による損失の金額及びそれに伴う利子割引料の額が必要経費に算入されるか否かにあるので、以下審理する。

(1)本件保証債務の履行による損失の金額の必要経費算入の可否について

イ 請求人は、当審判所に対し、次の内容の答述をしている。
(イ)請求人は、公認会計士業及び税理士業のほかに事業として行っているものはないこと。
(ロ)請求人とE社との間で、顧問契約に関する契約書は作成していないが、税務業務一般とマネージメントサービス、例えば事業計画の立案等を行っており、E社の社長であるJ(以下「J」という。)とは、H信用金庫の従業員の紹介で知り合ったものであり、個人的な付き合いはないこと。
(ハ)請求人とF社との顧問契約は、税務業務一般だけであり、F社の社長であるL(以下「L」という。)とも、H信用金庫の従業員の紹介で知り合ったものであり、個人的な付き合いはないこと。
(ニ)E社に対しては、本件保証債務の履行に係る求償権を放棄する旨の通知をしたが、F社に対しては、Lが死亡してしまい、請求先がないので通知は行っていないこと。
ロ 請求人は、原処分庁に対し、F社の債務保証をしたのは、Lから自宅を購入し1階部分をF社の工事や経理のスタッフの事務所にしたいとの話があり、これにより税理士報酬額のアップ及び会計事務所の経費削減になると期待したためである旨申述している。
ハ 当審判所が、原処分関係資料を調査したところ、次の事実が認められる。
(イ)請求人は、平成元年分から平成4年分の所得税の青色の確定申告書に添付して原処分庁に提出した所得の内訳書に、税理士等の報酬額を次表のとおり記載していること。
 また、当該所得の内訳書には、平成2年分の給与収入としてE社からの400,000円が記載されていること。

(ロ)本件保証債務の履行の経緯については、次のとおりであること。
A E社について
(A)E社は、昭和63年11月10日付で設立された古物品の売買及び産業廃棄物の処理等の業務を目的とする資本金1,500,000円の法人であること。
(B)請求人は、平成元年10月20日から平成3年2月25日までE社の取締役に就任していること。
(C)E社は、平成2年2月28日付の金銭消費貸借契約証書に記名押印し、運転資金としてH信用金庫M支店を経由し、R信用保証協会から8,000,000円を借り入れていること。
 なお、上記の金銭消費貸借契約証書には、連帯保証人としてJ及び請求人が、それぞれ記名押印していること。
(D)E社は、平成2年6月20日付の抵当権設定金銭消費貸借証書に記名押印し、設備資金としてG銀行I支店から32,000,000円を借り入れていること。
 なお、上記の抵当権設定金銭消費貸借証書には、連帯保証人としてJが、抵当権設定者兼連帯保証人として請求人及び請求人の妻Tが、それぞれ記名押印していること。
(E)E社は、平成2年6月22日付の自動車割賦販売契約書に記名押印し、価格8,900,000円の車両2台をS株式会社(旧U株式会社をいい、以下「S社」という。)から購入していること。
 なお、上記の自動車割賦販売契約書には、連帯保証人としてJ及び請求人が、それぞれ記名押印していること。
(F)E社は、受取人をG銀行とする5,000,000円の約束手形を平成2年9月28日に振り出し、借入金債務を負ったこと。
 なお、G銀行に対しE社が提出した上記手形の特定保証約定書には、連帯保証人として請求人の記名押印があること。
(G)E社は、平成4年4月に事実上倒産したと認められること。
(H)請求人は、平成4年5月19日、前記(C)の連帯保証人としての債務の承認をR信用保証協会に対し行い、同年10月8日に同協会に対し、6,845,356円を分割返済する旨の分割返済誓約書に記名押印していること。
(I)請求人は、平成4年8月21日、前記(E)の連帯保証人として、S社から車両及びその付随費用として4,166,484円の請求を受け、同年8月27日及び10月1日にこれを支払っていることが認められること。
(J)請求人は、平成4年9月3日及び7日、前記(D)及び(F)の連帯保証人としての債務の代位弁済をG銀行に対し行い、元金及び利息の合計額41,567,410円を支払っていること。
(K)請求人は、平成4年12月25日付の書留内容証明郵便物としてJに対し、前記(H)ないし(J)の保証債務の履行に伴う求償権を放棄した旨の通知をしていること。
B F社について
(A)F社は、昭和58年10月3日付で設立された土木、建築及び造園工事の設計並びに施工等の業務を目的とし、出資者がL1人である資本金5,000,000円の法人であること。
(B)F社は、平成2年6月28日付の借用証書に記名押印し、運転資金として国民金融公庫P支店から15,000,000円を借り入れていること。
 なお、上記の借用証書には、連帯保証としてL、M及び請求人が、それぞれ記名押印していること。
(C)Lは、平成4年7月8日に死亡していること。
(D)請求人は、平成5年6月16日付で、前記(B)の連帯保証人として、5,181,409円の債務の代位弁済を行ったことに対する代位弁済証書の送付を国民金融公庫P支店から受けていること。
(E)請求人は、前記(B)の代位弁済の額としてMが立替払いした91,081円を後日清算していること。
ニ 事業所得に係る保証債務の履行による損失については、所得税法第37条《必要経費》第1項の「別段の定め」として、同法第51条第2項及び所得税法施行令第141条において、事業所得を生ずべき事業について、その事業の遂行上生じた保証債務の履行による損失の金額は、その損失の生じた日の属する年分の事業所得の金額の計算上、必要経費に算入する旨規定されている。
 ここにいう「その事業の遂行上生じた保証債務」とは、当該事業の遂行と何らかの関連性を有する保証債務のすべてを指すのではなく、その業種業態、当該事業者と主たる債務者との関係、当該保証を行うに至った経緯、当該保証債務の金額及びその成立時期並びに当該保証を行うことによる事業上の有益性の程度等を総合勘案し、当該保証を行うことがその事業の遂行上必要であつたと客観的に認められるものに限られると解するのが相当である。
 そこで、本件保証債務が事業の遂行上生じた保証債務に当たるか否か、換言すれば、当該保証を行うことが請求人の税理士等の事業の遂行上必要であったと客観的に認められるか否かについて、以下検討していくこととする。
ホ 請求人が営む事業のうち、税理士の業務については、税理士法第2条において、他人の求めに応じ、租税に関し、税務代理、税務書類の作成、税務相談を行うことのほか、上記の業務に付随して財務書類の作成、会計帳簿の記帳の代行その他財務に関する事務を業として行うことである旨規定されており、また、公認会計士の業務については、公認会計士法第2条《公認会計士の業務》において、他人の求めに応じ、報酬を得て、財務書類の監査又は証明をすることのほか、公認会計士の名称を用いて、財務書類の調整をし、財務に関する調査若しくは立案をし、又は財務に関する相談に応ずることである旨規定されている。
 このような税理士等の業務の内容からみて、顧問先の債務の保証を行うことが税理士等の本来の業務でないことはいうまでもないところであり、また、税理士等の事業を営んでいる者が、顧問先の債務の保証を税理士等の業務に関連して通常一般的に行っているという事実も認められない。
ヘ そうすると、本件保証債務については、その保証を行うことが、請求人の税理士等の事業の遂行上必要であったと客観的に認められる特段の事情がない限り、所得税法第51条第2項及び所得税法施行令第141条にいう「その事業の遂行上生じた保証債務」には該当しないものと解されるので、かかる特段の事情があったか否かについて検討したところ、次のとおりである。
(イ)E社に係る本件保証債務
 前記イの(ロ)、ハの(イ)及びハの(ロ)のAで述べたとおり、丸1請求人は、E社に税理士等として関与している一方、平成元年10月20日から平成3年2月25日まで同社の取締役であつたこと、丸2同社に係る本件債務保証は、いずれも請求人が同社の取締役であった期間中に行われたものであること、丸3同社からの税理士等報酬額は、平成元年分890,000円、平成2年分840,000円及び平成3年分800,000円となっていて、各年分ともほとんど変動がなく、また、他の関与先からの税理士等報酬額に比し特に高額ではないこと、丸4同社に係る本件保証債務の総額は53,900,000円、そのうち請求人の履行額は52,579,250円で、同社からの税理士等報酬額に比し極めて多額であること、丸5同社に係る本件債務保証を行うに当たり、請求人と同社との間で税理士等報酬額の引上げについて具体的な約束をしたことを示す証拠はなく、また、同社からの税理士等報酬額は、上記丸3のとおり、当該保証を行った前後を通じてほとんど変動していないから、客観的にみて当該保証を行うことが請求人の税理士等の事業にとつて有益であった(少なくとも有益性が高かった)とは思われないこと、などを総合して判断すると、同社に係る本件保証債務を行うことが、請求人の税理士等の事業の遂行上必要であったと客観的に認められる特段の事情はないとみるのが相当である。
(ロ)F社に係る本件保証債務
 前記イの(ハ)及びロで述べたとおり、請求人は、F社に税理士として関与していたところ、Lから自宅を購入し1階部分を同社の工事や経理のスタッフの事務所にしたいとの話があり、これにより税理士報酬額のアップ及び会計事務所の経費削減になると期待して、同社に係る本件債務保証を行った旨の申述等をしているが、前記ハの(イ)及びハの(ロ)のBで述べたとおり、丸1同社からの税理士報酬額は、平成元年分、平成2年分及び平成3年分とも、480,000円となっており、他の関与先からの税理士等報酬額に比し高額ではないこと、丸2同社に係る本件保証債務の総額は15,000,000円、そのうち請求人の履行額は、5,272,490円で、同社からの税理士報酬額に比し多額であること、丸3同社に係る本件債務保証を行うに当たり、請求人と同社との間で税理士報酬額の引上げについて具体的な約束をしたことを示す証拠はなく、また、同社からの税理士報酬額は、上記丸1のとおり、当該保証を行った前後を通じて全く変動していないから、客観的にみて当該保証を行うことが請求人の税理士等の事業にとって有益であったとは思われないこと、などを総合して判断すると、同社に係る本件債務保証を行うことが、請求人の税理士等の事業の遂行上必要であったと客観的に認められる特段の事情はないとみるのが相当である。
(ハ)以上のとおり、本件保証債務については、いずれもその保証を行うことが請求人の税理士等の事業の遂行上必要であったと客観的に認められる特段の事情はないとみるのが相当であるから、所得税法第51条第2項及び所得税法施行令第141条にいう「その事業の遂行上生じた保証債務」には該当しないというべきである。
ト 請求人は、本件保証債務は会計事務所としてのマネージメントサービスによる報酬額の増加及び事業経費削減を図るためのものであり、税理士等の事業の遂行上必要なものである旨主張する。
 しかしながら、本件保証債務を行うに当たり、請求人が主観的にそのような意図を有していたとしても、前記ヘで述べたとおり、客観的にみれば、請求人の税理士等の事業の遂行上本件債務保証を行う必要があったとは認められないというべきである。
 したがって、この点に関する請求人の主張を採用することはできない。
チ 以上の結果、本件保証債務の履行による損失の金額については所得税法第51条第2項及び所得税法施行令第141条の規定を適用することはできないから、同金額を請求人の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することはできないとした原処分は適法である。

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(2)利子割引料の必要経費算入の可否について

 請求人は、利子割引料838,917円は、本件保証債務の履行に伴う借入金に係る支払利息の額であるから、当該金額は、事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべきである旨主張する。
 しかしながら、前記(1)のとおり、本件保証債務の履行による損失の金額は、請求人の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することはできないと認められるから、本件保証債務の履行に伴う借入金の利子割引料の額についても所得税法第51条第2項及び所得税法施行令第141条の規定を適用することはできず、同額を請求人の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することはできないとした原処分は適法である。
 したがって、この点に関する請求人の主張には理由がない。

(3)過少申告加算税の賦課決定処分について

 以上のとおり、更正処分は適法であり、また、請求人には、確定申告の税額を計算するに当たり、原処分庁が過少申告加算税の基礎とした税額に係る事実を確定申告の税額の計算の基礎としなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項及び第2項の規定に基づいてした過少申告加算税の賦課決定処分は適法である。

(4)その他

 原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠書類等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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