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（平8.2.29裁決、裁決事例集No.51 528頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
審査請求人Fほか7名（以下「請求人ら」という。）は、平成4年6月13日に死亡したG（以下「本件被相続人」という。）の共同相続人であるが、この相続（以下「本件相続」という。）に係る相続税について、申告書（以下「本件申告書」という。）に別表1の「申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
その後、請求人らは、平成5年12月28日に、課税価格及び納付すべき税額を別表1の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
原処分庁は、これに対し、平成6年3月28日付で別表1の「更正」欄のとおり減額の更正処分（以下「本件減額更正処分」という。）をした。
請求人らは、本件減額更正処分を不服として、平成6年5月30日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成6年8月29日付で、棄却の異議決定をした。
請求人らは、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成6年9月28日に審査請求をした。
なお、請求人らは、Fを総代として選任し、その旨を平成6年10月5日に届け出た。
2 主張
（1）請求人の主張
原処分は、次の理由により違法であるから、本件更正の請求の額を超える部分の取消しを求める。
イ 請求人らは、本件被相続人の相続税の申告に当たって、財産評価基本通達（昭和39年4月25日付直資56ほか、ただし、平成5年6月23日付課評2ー7・課資2ー156による改正前のもの。以下「評価基本通達」という。）の定めに基づいて算定された平成4年分の路線価により本件被相続人及びH株式会社（以下「H社」という。）が所有する土地（以下「本件土地等」という。）の評価を行ったが、その後発表された本件土地等の平成5年分の路線価は、平成4年分の路線価と比ベると約22.4パーセントの大幅な下落となっている。
ところで、相続税法第22条《評価の原則》によれば、相続等により取得した財産の価額は、特別の定めのある場合を除き、当該財産の取得の時における時価による旨が規定されており、同法は財産を取得した時点を重視することを明確にしていること及び路線価がその年の1月1日現在の評価額であることからすれば、相続開始時の年の1月1日から、その翌年の1月1日までの1年間に大幅な地価の下落があった場合には、相続開始時における路線価の修正がなされなければならないことは明白である。
したがって、本件土地等の評価に当たっては、平成4年分及び平成5年分の路線価に基づいて下落率を月割り計算（1月未満は、切上げ1月として計算）により算出し、相続開始時に対応する時点修正を行った路線価（以下「適用主張路線価」という。）で評価すべきであるとして本件更正の請求を行ったものである。
ロ これに対し、原処分庁は、相続税法第22条の時価とは、相続開始時における客観的な交換価額であるとしながらも、他方では、納税者間の公平、納税者の便宜という見地から合理的であるという理由で、宅地の価額は、路線価を基とし、その宅地の形状に応じて計算した金額によって評価するという画一的な評価方法を採り入れて、現実には、その年の土地の時価の変動が不明であるにもかかわらず、毎年1月1日の時点における路線価を決定し、これを1年間適用するよう半ば強制し、本件更正の請求においても、本件土地の評価に当たって、適用主張路線価を認めなかった。
しかしながら、このような原処分庁の評価方法の考え方によれば、宅地はいかなる地価の変動があっても一律に評価され、1月1日に相続しても、同年12月31日に相続しても同一の価格で評価されることになり、このことは、前記イで述べた相続税法第22条の規定の趣旨に反するばかりか、課税の基本である税の正確、公正、公平にも反することになる。
ハ また、原処分庁は、本件相続開始時前後の本件土地等の近傍地の売買実例価額及び本件土地等の近傍地の公示価格の補正を行って当該価額が原処分の本件土地等の評価額を上回るから本件減額更正処分は適法であると主張するが、売買時価とか公示価格は、路線価の参考資料とはなっても相続税評価額とはなり得ないものであるから、全く的のはずれた主張である。
合法的な相続税評価額とは、適用主張路線価のみであるから、この適用主張路線価で評価額を計算する方法が、相続税法第22条の趣旨に合致するといえるのである。
ニ 以上のことから、本件土地等の評価に当たっては、本件更正の請求のとおり適用主張路線価による評価を認めるべきである。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 相続税法に定める財産の評価について
（イ）相続税法第22条は、相続により取得した財産の価額は、特別の定めのある場合を除き、当該財産の取得のときにおける時価による旨を規定しており、この時価とは、相続開始時における財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額、すなわち、客観的な交換価額を言うものと解されている。
（ロ）しかしながら、客観的交換価額は、必ずしも一義的に確定されるものではないことから、実務上、特段の事情がある場合を除き、財産評価の一般的基準としての評価基本通達の定めに基づく画一的な評価方法によつて相続財産の評価を行うこととされている。
この画一的な評価方式により評価することとされている趣旨は、相続財産の客観的な交換価値を個別に評価する方法を採ると、その評価方式や基礎資料の選択の仕方等により異なった評価額が生ずることが避けがたく、あらかじめ定められた評価方式によりこれを画一的に評価する方が、納税者間の公平、納税者の便宜という見地からみて合理的であるという理由に基づくものと解されている。
（ハ）この評価基本通達において、市街地的形態を形成する地域にある宅地の価額は、売買実例価額、公示価格（地価公示法第6条《標準地の価格等の公示》に基づき公示された標準地（以下「公示地」という。）の価格をいう。）、精通者意見価格等を基として国税局長が路線ごとに評定した価額（以下「路線価」という。）を基とし、その宅地の形状に応じて計算した金額によつて評価することとされている。
したがって、評価基本通達に基づき路線価が合理的に算定されている限り、これが、形式的にすべての納税者に適用されることによって、租税負担の実質的な公平をも実現することができるものと解されることから、評価基本通達に基づき算定した評価額（以下「相続税評価額」という。）が、相続開始時におけるその土地の価額を上回っていると認められるような特別の事情がある場合を除き、特定の納税者あるいは特定の財産についてのみ、評価基本通達に定める方式以外の方法によってその評価を行うことは、納税者間の実質的租税負担の公平を欠くこととなり許されないと解される。
ロ 原処分庁の調査によれば、次の事実が認められる。
（イ）本件申告書によれば、本件土地等の利用状況及び相続税評価額は、別表2の「（1）申告額」欄のとおりであること。
（ロ）本件土地等に最も近い公示地は、P市R町3丁目30番17（以下「本件公示地」という。）に所在しており、その公示価格は、平成4年1月1日現在1平方メートル当たり951,000円であり、本件公示地の平成4年分の相続税評価額は、1平方メートル当たり760,000円であること。
（ハ）P市R町1丁目から同3丁目に所在し、かつ、面積が100平方メートルを超える宅地について、次の売買実例があること。
A 平成4年3月22日に売買契約が締結されたP市R町1丁目の宅地の売買実例（以下「甲売買実例」という。）による価額は、1平方メートル当たり877,246円であり、また、売買実例地の平成4年分の相続税評価額は、755,000円である。
B 平成4年9月28日に売買契約が締結されたP市R町3丁目の宅地の売買実例（以下「乙売買実例」という。）による価額は、1平方メートル当たり867,657円であり、また、売買実例地の平成4年分の相続税評価額は、1平方メートル当たり795,405円である。
（ニ）本件申告書及び本件更正の請求によれば、租税特別措置法（平成6年法律第22号による改正前のもの。）第69条の3《小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例》第1項の規定による特例（以下「本件特例」という。）の適用を受ける宅地として、次の宅地を選択していること。
A 本件申告書によれば、本件特例の適用を受けるものとして選択した宅地は、P市R町3丁目112番3所在の宅地524.19平方メートルのうち200平方メートルである。
B 本件更正の請求によれば、本件特例の適用を受けるものとして選択した宅地は、P市R町3丁目112番3所在の宅地524.19平方メートルのうち160平方メートル及び同2丁目7番1所在の宅地119.52平方メートルのうち40平方メートルである。
ハ 以上の事実等を総合勘案すると、次のとおりである。
（イ）本件相続開始時の本件土地等の価額について
A 本件土地等の価額を前記ロの（ハ）のA及びBで述べた甲売買実例及び乙売買実例の1平方メートル当たりの売買実例価額に、本件公示地の公示価格を基に別表5のとおり算出した時点修正率を乗じて本件相続開始時現在の譲渡価格を算出した後、本件土地等と甲売買実例及び乙売買実例との距離及び画地条件による価格差を路線価及び評価基本通達を基に修正計算をすると、その価額は、別表4の「（1）甲売買実例による価額」欄及び同表「（2）乙売買実例による価額」欄のとおり算出される。
B また、本件土地等の価額を本件公示地の1平方メートル当たりの公示価格に別表5のとおり算出した時点修正率を乗じて本件相続開始時現在の価額を算出した後、本件土地等と本件公示地との距離及び画地条件による価格差を路線価及び評価基本通達を基に修正計算をすると、その価額は、別表4の「（3）本件公示価格による価額」欄のとおり算出される。
C 前記ハの（イ）のA及びBで算出された価額と、別表4の「（4）相続税評価額」欄を対比すると明らかなように、これらの価額は、いずれも本件土地等の相続税評価額を上回っている。
（ロ）本件土地等の相続税の課税価格に算入する価額について
A 前記ハの（イ）で述べたとおり、本件相続開始時の本件土地等の価額は、本件土地等の平成4年分の相続税評価額をいずれも上回っており、評価基本通達に基づき算出した相続税評価額が、相続開始時におけるその土地の価額を上回っていると認められるような特別な事情があるとは認められない。
したがって、本件土地等の価額は、評価基本通達に基づいて算出された相続税評価額となる。
B 本件土地等の相続税評価額は、別表3の「異議調査額」欄に記載したとおりである。
なお、前記ロの（ニ）で述べた本件特例の対象地の選択については、租税特別措置法施行規則（平成6年大蔵省令第41号による改正前のもの。）第23条の2《小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例》第4項第1号に規定する本件特例対象となる宅地を相続により取得したすべての者による同意書が、平成6年8月19日付で提出されており、本件特例を適用して前記ロの（ニ）のBに記載した宅地の相続税の課税価格に算入すべき価額を算出すると、別表6の「（4）宅地等について課税価格に算入する額」欄のとおりとなる。
ニ 本件減額更正処分について
以上述べたことのほか、原処分庁の調査によれば、本件相続に係る請求人らの課税価格及び納付すべき税額は、次表に記載したとおりであるところ、これらの範囲内でした本件減額更正処分は適法である。
| 共同審査請求人氏名 | 課税価格 | 納付すべき税額 |
|---|---|---|
| （総代） | ||
| F | 1,965,744,000 | 1,077,635,200 |
| J | 116,432,000 | 64,221,700 |
| K | 2,476,059,000 | 1,193,480,300 |
| L | 125,407,000 | 68,830,900 |
| M | 12,016,000 | 6,452,900 |
| N | 148,587,000 | 81,316,800 |
| T | 155,466,000 | 84,464,100 |
| W | 313,652,000 | 172,077,400 |
3 判断
本件審査請求の争点は、相続開始時における本件土地の価額であるので、以下審理する。
（1）請求人らの提出資料及び原処分関係資料並びに当審判所の調査によれば、次の事実が認められる。
イ 請求人らは、本件土地等について、平成4年分の路線価に基づいて、別表2の「（1）申告額」欄に記載のとおり6,551,623,075円と算定し、本件特例を適用して別表1の「申告」欄に記載のとおり申告したこと。
ロ 更に、請求人らは、本件土地等については、適用主張路線価に、評価基本通達に定める奥行価格補正等の評価補正を行って別表2の「（2）更正の請求」欄に記載のとおり5,598,652,891円と算定し、別表1の「更正の請求」欄に記載のとおり、本件更正の請求をしたこと。
ハ 原処分庁は、請求人らが平成4年分の路線価を基として評価基本通達の定めに基づき評価した本件土地等のうち、本件申告書において誤って評価されていると認められた土地に関し、別表2の物件番号9及び10の土地（以下、これらを併せて「本件増額評価土地」という。）については別表8の補正理由により評価額を増額し、別表2の物件番号1及び34の土地（以下、これらを併せて「本件減額評価土地」という。）については別表8の補正理由により評価額を減額して本件土地の価額を別表2の「（4）原処分庁の異議調査額」欄に記載のとおり総額6,395,742,164円と算定し、別表1の「更正」欄に記載のとおり、本件減額更正処分をしたこと。
ニ 平成4年分及び平成5年分の路線価については、請求人らと原処分庁との間に争いがないこと。
（2）ところで、納税者が更正の請求をする場合については、（a）国税通則法第23条《更正の請求》第3項は、更正の請求をしようとする者は、更正の請求書に、更正前及び更正後の課税標準等又は税額等、その更正の請求をする理由、当該請求をするに至った事情の詳細その他参考となるべき事項を記載するものと規定しており、また、（b）同法施行令第6条《更正の請求》第2項は、その更正の請求をする理由の基礎となる事実が一定期間の取引に関するものであるときは、その取引の記録等に基づいて、その理由の基礎となる事実を証明する書類を添付するものと規定しているところであって、これらの規定は、更正の請求をする者が、まず、自ら記載した申告内容が真実に反するものであることを主張、立証すべきである旨を定めたものであると解される。
本件審査請求につき、これをみると、請求人らは、本件申告書において本件土地の価額を前記（1）のイのとおり評価して申告し、次いで本件更正の請求をしたのに対し、原処分庁は、前記（1）のハのとおり評価して本件減額更正処分をしたのであるから、請求人らは、本件土地等の価額が前記（1）のハの価額を下回ることについて、立証することを要すると解すべきである。
（3）そうすると、請求人らは、結局のところ、平成4年分の路線価と平成5年分の路線価を比較検討して算定した適用主張路線価を本件土地等の時価とし、これを上回る価額でなされた本件減額更正処分は違法であると主張するものと解される。
イ 相続税法第22条は、相続財産の価額は、特別の定めのあるものを除き、当該財産の取得の時における時価による旨を規定しており、この時価とは、相続による財産取得の時において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいうものと解される。
しかし、相続税の課税対象となる財産は多種多様であり、
時価を適正に把握することは必ずしも容易ではないこと、
納税者間で評価が区々になることは課税の公平の観点からいえば好ましいことではないことから、課税庁における事務の統一性を図ることなどのため、課税庁は、各種財産の時価の評価に関する原則及びその具体的評価方法を明らかにし、評価基本通達を定め、更に土地の価額については具体的に路線価等を定めて、部内職員に示達するとともに、これらを公開することによって納税者の申告・納税の便に供していることが認められる。
しかしながら、通達は上級行政庁の下級行政庁に対する命令であって法規たる性質を有さず、それ自体は納税者を拘束するものではなく、納税者は通達に示されている行政庁の解釈に当然に従わなければならないものでないことはいうまでもない。
ロ ところで、路線価は、売買実例価額の収集等技術的な理由から1年間適用されることとされており、毎年1月1日を評価時点として、公示価格、売買実例価額及び不動産鑑定士等の精通者意見価格等を基に、公示価格水準の80パーセント程度により評定されている。この評価水準は、相続税等の課税に当たって路線価が1年間適用されることから、その間の地価変動にも耐え得るものであることの必要性など評価上の安全性等を考慮して取り入れられているものと認められる。
ハ 路線価は、前記イ及びロのとおり、評価上の安全性等を考慮して定められているものであって、課税庁において、財産取得時の時価が少なくともこれを下回ることは通常ないであろうと認めるところにより、課税処分等をするための課税庁内部の行政上の処理基準として示されているものであり、これらを公開することは、納税者の便宜を図って行っているものである。
ニ したがって、当該路線価を各年1月1日の時価とし、これを時点修正する方法により算出した適用主張路線価を相続開始時の時価であると主張しても、これをもって当該価額が時価であることを証明したことにはならない。
そうすると、請求人らの主張は、時価の評価という実務上取扱いの困難な問題についての一つの政策上の考え方を示したものであり、その当否はともかく、これをもって、本件土地の価額が本件減額更正処分に係る価額を下回るという事実が立証されたことにはならないといわざるを得ない。
（4）また、請求人らは、地価が下落しているときに路線価の時点修正を認めないとすれば、宅地はいかなる地価の変動があった場合でも一律に評価され、1月1日に相続しても、同年12月31日に相続しても同一の価格で評価されることとなり、相続税法第22条の規定の趣旨に反するばかりか、課税の基本である税の正確、公正、公平にも反することになる旨主張する。
今日、多くの納税者が実際上路線価に基づき相続財産である土地を評価して相続税の申告をしていることは公知の事実であるが、評価基本通達及び路線価の性格が、前記（3）のイ及びハに記載したとおりのものであり、課税庁が実務上その路線価を1年間適用したからといって、そのことのみをもって、原処分を違法ということはできず、また、当審判所は、個々の課税処分等の違法、不当につき判断するものであるところ、上記のごとき実務上の一般的現象をとらえて、個々の原処分を不当と判断することはできない。
（5）更に、請求人らは、原処分庁が本件土地の近傍地の売買実例価額及び本件土地の近傍地の公示価格の補正を行った当該価額が原処分の本件土地の評価額を上回るから、原処分が適法であると主張する点について、これらの価額は相続税評価額とはなりえないから、的はずれな主張であり、合法的な相続税評価額とは、適用主張路線価をいうものであり、この適用主張路線価を基に評価額を計算する方法が相続税法第22条の趣旨に合致する旨主張する。
しかしながら、相続税法第22条にいう財産取得の時における時価及び評価基本通達の定められている趣旨等より判断すると請求人の主張する適用主張路線価をもって同法第22条にいう時価を証明したことにはならないことは、前記3の（3）で述べたとおりである。
したがって、この点に関する請求人らの主張には理由がない。
（6）以上のとおりであるから、請求人らの主張、立証をもって、本件土地の価額が、本件減額更正処分に係る価額を下回ると認定することはできない。
そうすると、請求人らの本件相続に係る相続税の課税価格及び納付すべき税額は、原処分の額を下回るとは認められないから、原処分は適法である。
（7）原処分のその他の部分については、請求人らは争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
別表8
| 別表2の物件番号 | 補正理由 |
| 1 | 路線価の価格設定誤り |
| 9 | 奥行価格補正の誤り |
| 10 | 奥行価格補正の誤り |
| 34 | 自用地（生産緑地）の評価額計算誤り |
