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（平12.6.21裁決、裁決事例集No.59 191頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
（1）事案の概要
本件は、合併存続法人に生じた欠損金額を被合併法人の所得金額に繰戻して法人税額の還付が受けられるかどうかが争われた事案である。
（2）審査請求に至る経緯
審査請求人（以下「請求人」という。）は、平成10年10月21日に破産宣告を受けた株式会社E（以下「本件破産法人」という。）の破産管財人であるが、民生用品電気機器製造業を営む本件破産法人の平成9年10月1日から平成10年9月30日までの事業年度（以下「本件欠損事業年度」という。）において欠損金額417,462,434円を生じたので、法人税法第81条《欠損金の繰戻しによる還付》第4項の規定に基づいて、被合併法人である旧株式会社E（以下「本件被合併法人」という。）の平成9年3月1日から平成9年9月30日までの事業年度（以下「本件還付所得事業年度」という。）の所得金額に繰戻し、法人税額71,095,844円の還付請求（以下「本件還付請求」という。）をする旨を記載した欠損金の繰戻しによる還付請求書を平成11年1月4日に提出した。
F税務署長は、これに対し、G国税局の職員の調査に基づき、平成11年7月2日付で本件還付請求に理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
請求人は、この処分を不服として平成11年9月1日に異議申立てをしたところ、異議審理庁が同年11月29日付で棄却の異議決定をしたので、同年12月28日に審査請求をした。
（3）基礎事実
以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ H株式会社（以下「本件合併法人」という。）は、平成9年7月22日、本件被合併法人との間で同年10月1日を合併期日とする合併契約を締結（以下、この合併を「本件合併」という。）し、本件合併法人は存続し、本件被合併法人は解散する、本件合併法人は合併期日に商号を本件破産法人の商号に変更する旨合意した。
ロ 本件合併法人は、昭和38年11月7日I株式会社として設立され、平成9年1月29日に商号を変更した。また、本件被合併法人は、平成6年4月14日J株式会社として設立され、平成9年7月22日に商号を変更した。
ハ 本件被合併法人は、本件還付所得事業年度の法人税について、青色の確定申告書に所得金額を○○○○○円、納付すべき税額を71,094,600円と記載して、法定申告期限までに申告した。
ニ 本件破産法人は、本件欠損事業年度の法人税について、青色の確定申告書に欠損金額を417,462,434円、納付すべき税額を零円、翌期へ繰り越す欠損金を417,462,434円と記載して、法定申告期限までに申告した。
2 主張
（1）請求人の主張
原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件合併は、本件被合併法人が近い将来に株式上場を計画していたため、K証券株式会社の指導の下、株式額面価額を50,000円から500円に切替えることを目的とする技術的なものであるから、本件合併法人を法律上の存続法人としたのは形式的なものであり、実質的には本件被合併法人が休業中の本件合併法人を吸収合併したと評価できる。その証拠として、本件合併法人は、平成9年2月1日にI有限会社に印刷事業等の全部を営業譲渡したため、本件破産法人に引き継いだ資産負債は全くなく、かつ本件合併後直ちに商号を本件被合併法人と同一商号に変更するとともに、本件被合併法人の本店所在地に本店を移転し、本件被合併法人の営業形態、営業内容、役員及び従業員もそのままにして何ら変更することなく、事業の継続を行ってきたのであるから、その事業経営状態は、本件被合併法人と本件破産法人とは全く同一であって、継続性が保たれている。
更に、本件合併は、上記事実に加え、本件破産法人が平成10年10月21日、取引先の一部上場企業であった株式会社Lが手形不渡りを出したことを契機として、その連鎖により倒産に追い込まれ同日破産宣告を受けたのであるから、租税回避行為を予定したものでないことは明らかである。
ロ ところで、我が国の税法においては、収益の帰属主体の名義のいかんにかかわらず、一貫して実質課税の原則がとられていることは、法人税法第11条《実質所得者課税の原則》等の規定に照らし明らかであるから、当該実質課税の原則における実質主義は、課税の場合のみならず、欠損金の繰戻しによる還付請求の場合でも適用されるべきことは税務行政の平等・公平の観点及びその恣意的運用の排斥の観点からしても至極当然である。
そうすると、本件合併は、本件被合併法人と本件破産法人との間に実質的な同一性が完全に維持されていることが明白であるから、本件還付請求は、当然許されるべきであり、単に、本件被合併法人と本件破産法人が別法人であること及び本件合併法人を形式的に存続法人としたことをもって、一律に本件還付請求を認めないことは上記実質課税の原則にも反することになるから、本件通知処分は、失当というべきである。
また、法人税法第71条《中間申告》第2項は、合併存続法人の合併後最初の事業年度の中間申告の際の法人税額には、合併存続法人のもののみならず、被合併法人のものを含める旨規定していることから、同法第81条に規定する還付所得事業年度の法人税額には、合併存続法人のもののみならず、被合併法人のものを含むものと解すべきであり、かつ法人税法は、合併の場合の課税標準の計算について、引当金、準備金等に係る被合併法人の計算を引き継ぐ旨のいくつかの規定を設けており、人格承継説をとっていると解されることから、本件還付請求は、その合併の目的及び実態等に照らして当然認められるべきものである。
更に、法人税法第81条は、法人が各事業年度ごとに算定した所得金額を基礎として法人税を課税することになっている関係上、各事業年度を通算して所得金額を算定する場合と比して、法人税の負担が過重になる場合が生ずることから、欠損金を生じた法人を救済するための規定と解されるところ、本件合併は、本件被合併法人の株式額面価額の切替えを唯一の目的としたものであり、形式的に合併という行為が介在しているものの、本件被合併法人と本件破産法人との間に実質的、同一性が完全に維持されている場合には、同一法人格が継続事業を行っている場合と何ら異なるところはないのであるから、本件還付請求においても同条を適用して税負担の公平を図ることが、同条の趣旨に合致するものである。
したがって、現行の法人税法には、被合併法人の法人税額につき、形式的な合併法人の欠損金額を繰戻し、法人税額の還付を認める規定は存しないことを理由とする原処分庁の主張もまた失当であることは明らかである。
ハ なお、国税通則法（以下「通則法」という。）第6条《法人の合併による国税の納付義務の承継》は、法人が合併した場合には、合併法人は、被合併法人の納税義務を承継する旨規定し、この規定に関して、昭和38年12月10日大阪高等裁判所判決（判時369号16頁）は、「合併による存続法人は、被合併法人の確定した納税義務はもちろんのこと、いまだ具体化されていない抽象的な納税義務をも承継すべきである。」と判示していることから、これら通則法の規定及び判例の反対解釈として、合併法人は、被合併法人の確定した還付請求権はもちろんのこと、いまだ具体化していない被合併法人の還付請求権をも当然承継するものと解される。
したがって、欠損金の繰戻しによる還付請求権は、合併時点ではいまだ具体化していない抽象的なものではあっても、当然に合併存続法人に承継されるべきである。
ニ 以上のとおり、原処分庁及び異議審理庁が本件被合併法人と本件破産法人との間の実質的な同一性について全く言及することなく、形式的な本件合併の事実のみを捉えて本件通知処分をしたことは明らかな誤りであるから、原処分庁は、本件還付請求を認めるべきである。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次のとおり適法である。
イ 本件合併は、前記のとおり、平成9年7月22日付合併契約書に従って行われたものであり、本件被合併法人は解散により消滅したため、本件被合併法人と本件破産法人とはそれぞれ別の法人格を有するから、これらの法人を同一の法人とみなすことはできない。
ロ ところで、現行の法人税法は、次のとおり合併の効果が生じた場合に伴う納税義務、所得金額の計算方法等の各事項について個々に規定を設けており、かかる規定が定められていない事項については、合併存続法人に一切影響を及ぼさないと解すべきである。
（イ）法人税法第81条は、内国法人の青色申告書である確定申告書を提出する事業年度において生じた欠損金額がある場合には、その内国法人は、当該欠損金額に係る事業年度開始の日前1年以内に開始したいずれかの事業年度の所得に対する法人税の額のうち、所定の方法により計算した金額に相当する法人税の還付を請求することができる旨規定しているところ、この場合の「当該欠損金額に係る事業年度開始の日前1年以内に開始したいずれかの事業年度」とは、当該内国法人の事業年度をいうのであり、当該内国法人とは法人格が異なる被合併法人の合併前の事業年度まで含むものではなく、また、ほかに被合併法人の法人税に対する繰戻しを認める規定は存在しない。
（ロ）そして、法人税法第11条は、法人税法の規定の適用上、資産又は事業から生ずる収益がいずれの法人に帰属するものとするかについて定めた規定であり、これを根拠として同法第81条に規定する欠損金の繰戻しによる還付につき、合併存続法人に生じた欠損金額を被合併法人の法人税に繰戻すことができるものと解釈することはできない。
（ハ）法人税法第71条第1項第1号は、中間申告書に記載する法人税額は、当該事業年度の前事業年度の確定申告書に記載すべき法人税額で当該事業年度開始の日以後6月を経過した日の前日までに確定したものを当該前事業年度の月数で除し、これに6を乗じて計算した金額とする旨規定しているが、これは、中間申告の際の税額計算のための基礎となる金額を法技術上、直前事業年度の確定法人税額という過去の事実に求めたものである。
そして、法人税法第71条第2項は、内国法人である普通法人につき、当該事業年度の前事業年度又は当該事業年度開始の日以後6か月を経過した日の前々日までに合併があった場合においては、同条第1項により計算した金額に、被合併法人の確定法人税額を基に所定の計算により求めた金額を加算した金額をもって中間申告税額とすることと規定しているが、この規定も当該事業年度の中間申告税額を合理的に算出するために定められた特例規定であり、被合併法人において確定法人税額が存在したという事実を捉えてこれを計算の基礎となる金額に含めるために特に規定されたものである。
ハ なお、請求人は、「合併存続法人は、被合併法人の確定した具体的な納税義務はもちろんのこと、いまだ具体化されない抽象的納税義務、例えば、被合併法人の最終事業年度分の合併により発生する納税義務等をも承継する。」という裁判例があることから、法人税法第81条の欠損金の繰戻しによる還付請求権の承継も認められるべきである旨主張するが、同判決は、他方で「合併の本質は人格の同一化又は人格の承継にあるというもそれは一の比喩にすぎず、これによって被合併会社は合併時点以後は存続会社に合一し、存続会社が被合併会社の実質的な私法上の積極的、消極的財産を包括的に承継するというに止まり、合併以前別人格としてそれぞれ存在していた合併会社と被合併会社とが合併以前の状態にまでさかのぼってあらゆる法律状態にわたって融合していた一の人格であったという効果を当然には付与するものではない。」旨判示しており、被合併法人について生じた事実関係を合併法人について生じた事実関係と同一視するものではないと解している。
そこで、法人税法第81条の規定についてみると、これはある事業年度に欠損金が生じた場合に、その段階で直前事業年度の所得に対する法人税額が生じていた事実を捉えて、その全部又は一部の法人税額に相当する金額を還付するものであり、法人税額が発生していた事業年度において、その段階で必然的に欠損金の繰戻しによる還付請求権が発生していたとするものではない。
したがって、本件合併の場合、〔1〕本件被合併法人の本件還付所得事業年度の所得に対する法人税額が発生していたとしても、それは、本件被合併法人について生じた事実であり、本件破産法人について生じた事実と同一視されるものではなく、また、そのような規定は存在しないこと、〔2〕当該所得に対する法人税額が発生した段階では、当該還付請求権が発生したものとは抽象的にもいえないため、そうした存在しない還付請求権を本件破産法人が引き継いだと解釈することはできず、また、そのような規定は存在しないことから、請求人の主張には根拠がないこととなる。
そうすると、これらの規定は、被合併法人に係る納税義務の承継に関するものではなく、法人税法第81条につき、特に被合併法人における法人税額を合併存続法人の欠損金の繰戻しによる還付請求の対象とする規定がない以上、前記中間申告の場合の規定と同様に取り扱う理由はないから、請求人の主張には理由がない。
ニ 請求人は、原処分庁及び異議審理庁が本件被合併法人と本件破産法人との実質的、同一性について全く言及することなく、形式的な合併の事実のみを捉えて本件通知処分をしたことは明らかな誤りである旨主張するが、本件合併は、本件合併法人を合併主体法人として存続させ、契約の一方の当事者である本件被合併法人は解散により消滅したのもまた事実であり、解散により消滅した法人が合併後も存続する法人と同一であるとする主張は、到底受け入れられるものではないから、請求人の主張には理由がない。
したがって、本件還付請求を認めることはできない。
3 判断
（1）本件通知処分について
イ 商法第103条《合併の効果》は、吸収合併の場合、合併存続法人が被合併法人の権利義務を承継する旨規定しているところ、この合併により合併存続法人が承継する権利義務は、被合併法人の私法上の実質的な積極的、消極的財産であって、計算上の数額である資本や各種準備金、あるいは単なる経理計算関係などはこれに該当するものではなく、また、被合併法人の公法上の権利義務が合併存続法人に承継されるかどうかは、当該公法上の権利義務の性質によって個別に検討されるべきものである。
そして、法人税法第81条第1項の規定は、法人税は各事業年度ごとに所得金額を算定し、これによって課税する原則の例外として青色申告法人に限り欠損金の繰戻しの制度を認めているものであるが、前記のとおり計算関係にすぎない合併存続法人の欠損金が合併の効果として合併前の被合併法人に当然に及ぶと解することはできず、その繰戻しが認められるためには法人税法上、別段の根拠が必要であると解される。
そして、法人税法では、私法上の合併が行われた場合の納税義務、税務経理の方法及び所得金額の計算方法等につき、税法固有の立場から個別的に明文の規定を設け、その規定により処理することとしており、規定がない事項については、合併前の被合併法人限りで処理され、合併後の合併存続法人に影響を及ぼさないという建前をとっているものと解されるから、被合併法人の税法上の所得金額の計算は、最終事業年度の末日である合併の日にすべて遮断されるのが原則であって、このことは、法人税法第14条《みなし事業年度》
第2項、同第111条《合併の場合の清算所得に対する法人税の課税標準》及び同第2条《定義》第1項第19号の合併差益金等の規定から明らかである。
すなわち、法人税法第52条《貸倒引当金》第5項、同第54条《退職給与引当金》及び租税特別措置法第55条《海外投資等損失準備金》第9項ないし第11項、同第57条の8《特別修繕準備金》第8項の規定は、これらを引き継ぐか否かは合併存続法人が任意に決定できることを前提として、引き継ぐ場合と引継がない場合の計算上の規定を設けているにすぎず、これらの規定をもって、法人税法が合併について人格承継説を前提として私法上の権利義務のみならず、その計算関係をもすべて包括的に承継すると解するのは相当でない。
ロ ところで、前述の法人税法第81条の欠損金の繰戻し制度について、合併後の合併存続法人の欠損金につき、合併前の被合併法人の事業所得についてまで及ぶことを認めた規定はないから、欠損金の繰戻しに係る計算については、前記原則に従うこととなる。また、欠損金の繰戻し制度は、法人税法第57条《青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し》に規定する欠損金の繰越し制度と同様に各事業年度ごとの所得によって課税する原則を貫くと各事業年度を通じて所得計算をする場合に比して、税負担が過重となる場合が生ずるので、これを緩和して当該法人の企業活動の健全を期待保障しようとするものであるから、この趣旨からして欠損金の繰戻しが許されるには当該法人が人格の同一性を保っていることを前提とするものと解される。
したがって、合併によって解散した被合併法人の課税所得を対象として、合併存続法人の欠損金の繰戻しを認めることは、法人税法第81条第1項及び第4項の予定するところではないと解すべきである。
ハ 以上に対して、請求人は、本件合併の目的及び本件破産法人と本件被合併法人の経営実態等からみて、実質的には両者は同一の会社であり、かかる同一性がある以上、実質課税の原則からして、当然に本件還付請求は認められるべき旨主張する。
しかしながら、請求人主張の事実をもってしても、そのことから直ちに上記両者の法人格が同一であるということはできず、また、法人税法第11条に規定する実質課税の原則は、収益の法律上の帰属主体が単なる名義人である場合について定めたものであるから、この規定によって法人税法第81条の適用の前提として要求される会社の法人格の同一性が、実質的な同一性で足りることになるものでもない。したがって、請求人の主張には理由がない。
ニ また、請求人は、法人税法第71条第2項の中間申告制度の規定を根拠として、本件還付請求による還付を受けることができる対象事業年度の法人税額に、本件被合併法人の法人税額をも含めるべきである旨主張する。
しかしながら、当該規定は、合併存続法人の企業活動は合併により拡張するという経済活動の実態にかんがみて、被合併法人が存在していたならば、納付を要したはずの中間法人税額相当額を加味した税額を予定納税することが合理的であるとして特に設けられたものと認められるから、請求人の主張を採用することはできない。
ホ 更に、請求人は、通則法第6条に合併法人は被合併法人の納税義務を承継をする旨規定していることから、本件合併のような場合には欠損金の繰戻しによる還付請求が認められるべき旨主張する。
しかしながら、同法は、前記のとおり、法人税法において、被合併法人は合併の日において消滅するという法形式をとっているため、被合併法人に課されるべき又は同法人が納付し、若しくは徴収されるべき国税の納税義務の履行が合併の日以降は不可能となることから、その徴税を確保するために、これを合併存続法人に承継させることを特に規定したものである。このような同条の趣旨からすると、租税政策上、青色申告法人の特典として設けられた欠損金の繰戻しによる還付制度についても、請求人が主張するように同条により当然に被合併法人にも及ぶと解するのは相当でない。
ヘ 要するに請求人が根拠として掲げる規定は、合併により当然消滅する被合併法人の権利義務および計算上の数額を税法上の見地から例外的に合併存続法人に引き継いだ場合又は選択により引き継いだ場合の税務上の計算方法を規定したものであって、この規定をもって他の事項を拡大解釈することは、立法趣旨から許されないと解される。
以上のとおり、本件還付請求は、法人税法第81条に規定する要件を満たしていないから、本件通知処分は適法である。
（2）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
