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(平13.5.24裁決、裁決事例集No.61 246頁)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1)事案の概要

 本件は、審査請求人(以下「請求人」という。)がゴルフ会員権を譲渡したことにより生じた損失の金額を、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額として、他の所得の金額と損益通算できるか否かを主な争点とする事案である。

(2)審査請求に至る経緯

イ 請求人は、平成9年分の所得税の確定申告書において、ゴルフ会員権の譲渡によって生じた損失の金額17,950,000円(以下「本件譲渡損失の金額」という。)を、譲渡所得の金額の計算上、損失の金額として所得税法第69条《損益通算》第1項の規定を適用し、他の所得の金額(給与所得の金額10,725,359円)と損益通算し、別表の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
ロ 原処分庁は、これに対し、譲渡したゴルフ会員権は、所得税法第33条《譲渡所得》第1項に規定する譲渡所得の基因となる資産には該当せず、本件譲渡損失の金額は、給与所得の金額と損益通算はできないとして、平成11年6月29日付で別表の「更正処分等」欄のとおりの更正処分(以下「本件更正処分」という。)及び過少申告加算税の賦課決定処分(以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。)をした。
ハ 請求人は、本件更正処分等を不服として、平成11年7月27日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年10月12日付で棄却の異議決定をした。
ニ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成11年11月16日に審査請求をした。

(3)基礎事実

 以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、株式会社A(以下「A社」という。)が経営するaカントリー倶楽部(以下「本件ゴルフ場」という。)の個人正会員のゴルフ会員権(以下「本件会員権」という。)を昭和62年3月13日にA社から18,000,000円(入会金3,000,000円及び会員資格保証金15,000,000円)で取得した。
ロ 請求人は、平成9年10月16日付で、株式会社B(以下「B社」という。)との間で取り交わしたゴルフ会員権売買契約書に基づき、本件会員権を50,000円で譲渡した(以下、この譲渡を「本件譲渡」という。)。

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2 主張

(1)請求人

 原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件更正処分について
(イ)ゴルフ会員権を譲渡したことによる所得は、所得税法第33条の規定及び所得税基本通達33−6の2《ゴルフ会員権の譲渡による所得》の定めにより、譲渡所得とされており、譲渡損失がある場合は同法第69条第1項の規定により、他の所得の金額から控除されることとなっている。
(ロ)A社は、C株式会社(以下「C社」という。)の子会社である株式会社D(以下「D社」という。)によって、A社の所有する本件ゴルフ場の敷地及び家屋(以下「本件不動産」という。)が平成6年4月に競落されたゴルフ場であるが、その後、本件不動産に対するE地方裁判所F支部(以下「E地裁」という。)の財産保全命令が出されており、さらに、本件会員権は会社更生法の適用を受けているA社のゴルフ会員権であるから、請求人が譲渡した本件会員権に係る施設の優先利用権(以下「ゴルフ場施設優先利用権」という。)は消滅していない。
(ハ)原処分庁は、会社更生法が適用されたことにより、本件会員権にはゴルフ場施設優先利用権がない旨主張するが、D社は、本件会員権を持っている会員に限り、同社の規定する会員と同じ条件でゴルフ場「G」のゴルフ場施設優先利用権を認めており、請求人が本件会員権を譲渡した日までプレーは可能であったから、ゴルフ場施設優先利用権は存在したことは明らかである。
 また、本件会員権は、名義書換えは停止されているが、会社更生法によって再建された暁には名義書換えも可能となり、本件ゴルフ場も旧に復して会員権相場も立つようになる可能性があり、本件会員権は単なる金銭債権ではなく、譲渡所得の基因となる資産に該当するので、損益通算を認めないとした原処分庁の判断は誤りである。
(ニ)したがって、本件譲渡損失の金額は、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額であるから、他の所得の金額との損益通算を認めるべきである。
(ホ)また、原処分庁は、請求人に対し平成11年7月9日に、本件申告書に記載された還付金の額に相当する税額○○○○○円及び還付加算金127,600円の合計○○○○○円(以下「還付金相当額」という。)をH銀行○○支店の請求人名義の普通預金に振り込んでいる。そのことは、原処分庁が本件譲渡損失の金額は、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額であり、還付要件を満たすと判定したからこそ、実際に還付が行われたものと考えられるから、本件更正処分は、この点からも納得できない。
(ヘ)なお、倒産したゴルフ場のゴルフ会員権による損失は、所得税法により個人には必要経費に算入することが認められていないが、商法により法人には損金扱いが認められている。法人といっても、個人が体裁のみを繕ったものが多数であり、実質的には個人と同様であるのに損金扱いを受けられるのは、憲法で保証された平等の権利を損なうものである。現に米国では、個人、法人の取扱いに差異はなく、平等に損金扱いされているから、個人の場合も必要経費に算入することを認めるべきである。
ロ 本件賦課決定処分について
 上記イのとおり、本件更正処分は違法であり、その全部を取り消すべきであるから、これに伴い本件賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。

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(2)原処分庁

 原処分は、次の理由により適法、かつ、正当に行われているから、本件審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 本件更正処分について
(イ)請求人は、A社には会社更生法が適用されており、本件ゴルフ場の施設の優先利用権は消滅していないから、本件会員権は、譲渡所得の基因となる資産に該当する旨主張する。
 しかしながら、〔1〕本件不動産は、C社の競売手続に基づき、平成4年6月25日にD社が落札していること、〔2〕E地裁は、平成4年8月1日以降本件不動産の引渡命令が執行されるまでの間、本件ゴルフ場の従業員並びにD社の取締役及び従業員以外の者の本件不動産への立入りを禁止する旨を公告していること、〔3〕請求人は、平成9年10月16日に本件会員権を譲渡していることが認められる。
 そうすると、請求人が本件会員権を譲渡した平成9年10月16日の時点においては、本件ゴルフ場の施設である本件不動産の所有権は、第三者に移転されており、本件ゴルフ場の会員は当該ゴルフ場を利用することは不可能となったのであるから、本件会員権に内包されていた本件ゴルフ場の施設の優先利用権は消滅したものと認めるのが相当である。
 したがって、本件譲渡は、金銭債権である預託金返還請求権のみを譲渡したものにすぎず、譲渡所得の基因となる資産には該当せず、本件譲渡損失の金額は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額ではないから、所得税法第69条第1項の規定の適用はなく、本件譲渡損失の金額を他の各種所得の金額から控除することはできない。
(ロ)また、請求人は、還付金相当額がH銀行○○支店の請求人名義の普通預金口座に振り込まれているから、本件譲渡損失の金額は、原処分庁が、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額であると判定したからこそ、実際に還付が行われた旨主張する。
 しかしながら、原処分庁は、請求人に対し平成11年6月29日付で、本件更正処分を行っており、誤って平成11年7月9日に請求人名義の普通預金口座に振り込みを行ったものである。
 したがって、還付金相当額を還付したとしても、そのことにより本件更正処分が取り消されるべき理由となるものではないから、この点に関する請求人の主張は理由がない。
(ハ)なお、請求人は、倒産したゴルフ場のゴルフ会員権による損失の扱いについて、個人、法人の区分による取扱いの差異があることは、憲法で保証する平等の権利を損なうものであるから、法人の実態及び米国における取扱いを考慮に入れて、個人の場合も必要経費を認めるべき旨も主張する。
 しかしながら、倒産したゴルフ場のゴルフ会員権による損失は、日本国における現行所得税法上、当該損失は、必要経費とは認められないから、請求人の平成9年分の所得税に係る課税標準の計算において当該損失は控除できるものではない。
 なお、原処分庁は、国税に関する法律の執行機関であり、当該法律に基づいて本件更正処分を行ったのであるから、憲法に関する請求人の主張は理由がない。
ロ 本件賦課決定処分について
 上記イのとおり、本件更正処分は適法であり、請求人の場合、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由があると認められるものがある場合に該当しないので、同条第1項及び第2項の規定に基づいてした本件賦課決定処分は適法である。

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3 判断

 本件は、ゴルフ会員権の譲渡損失の金額が譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額であるか否かに争いがあるので、以下審理する。

(1)本件更正処分について

イ 認定事実
 請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
(イ)C社は、A社が所有する本件不動産の根抵当権の実行による競売を平成3年9月2日にE地裁に申し立てた。
(ロ)E地裁は、上記(イ)の競売申立てに基づき、平成3年9月9日付で、本件不動産の競売手続開始の決定(平成3年(○)第○○号)をし、平成4年6月25日にD社に対し、本件不動産の売却許可決定をし、D社は、買受申出代金(208億円)をE地裁に納付したことにより、平成4年7月13日に本件不動産の所有権を取得した。
 また、E地裁は、平成4年7月29日付で、同年8月1日以降、本件ゴルフ場の従業員、D社の取締役及び同社が指定した者以外の本件不動産への立ち入りを禁止する旨の決定(平成4年(○)第○○号)をし、これを公告した。
(ハ)D社は、平成4年12月19日に本件ゴルフ場の名称を「G」(以下「Gゴルフ場」という。)と改称して、仮オープンして営業を開始し、運営をC社が全額出資する株式会社Gに委託した。
 なお、D社は、本件ゴルフ場の従来からの会員に対し、平成4年8月ころから同年12月の仮オープンの日までの間に、「Gの特別縁故会員募集の概要」及び「Gの特別縁故会員仮申込書」を郵送し、さらに、平成4年12月24日付で、Gの仮オープンによる利用料金(グリーンフィ)の案内(「G開場要領」と題する書面)を郵送した。
(ニ)A社有志の会の代表者らは、K地方裁判所に対し、A社の会社更生手続開始の申立てをし、同地裁は平成5年3月26日に当該申立てを受理し、平成6年12月2日に会社更生法による更生手続開始の決定をし、その旨を同法の規定に基づき関係者に通知した。
(ホ)本件会員権は、本件ゴルフ場に係る預託金会員制のゴルフ会員権である。
ロ 所得税法の規定について
 所得税法第69条第1項は、損益通算について、総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額を計算する場合において、不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、同法施行令第198条《損益通算の順序》で定められた順序により、これを他の各種所得の金額から控除する旨規定している。
 また、所得税法第33条第1項に、譲渡所得とは、資産の譲渡による所得をいう旨規定されており、この譲渡所得に対する課税は、資産それ自体の値上がりによりその資産の所有者に帰属する資産の価値の増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税しようとする趣旨と解される。
 この趣旨からすれば、所得税法第33条第1項に規定する資産とは、譲渡所得の基因となる資産すなわち同条第2項各号に規定する資産及び金銭債権以外の資産価値の増加益を生ずべき資産をいい、当該資産には、取引慣行のある借地権又はいわゆる反射権と呼ばれる行政官庁の許可、認可、割当等により発生した事実上の権利など一般にその経済的価値が認められて取引の対象とされるすべての資産が含まれるものと解されている。
ハ 預託金会員制のゴルフ会員権について
 預託金会員制のゴルフ会員権とは、当該ゴルフクラブの会員となる者が、当該ゴルフ場の経営法人に入会保証金を預託し、かつ、当該ゴルフクラブと入会契約を締結することによって生ずる、〔1〕当該ゴルフ場施設を一般の利用者に比して有利な条件で継続的に利用できる権利、〔2〕預託金据置期間経過後退会時の預託金返還請求権及び〔3〕年会費納入等の義務からなる契約上の地位を総称しているものと解され、そして、当該ゴルフ会員権の譲渡が所得税法第33条第1項に規定する資産の譲渡として取り扱われているのは、売買等により金銭債権たる預託金返還請求権と年会費納入等の義務と併せてゴルフ場施設優先利用権とが一体不可分となって他の者に移転されることによるものと解されている。
 そうすると、預託金会員制のゴルフ会員権は、本来、ゴルフ場施設優先利用権と預託金返還請求権とが内在しているものであるところ、ゴルフ場を所有又は経営をする会社(以下「ゴルフ場経営会社」という。)の倒産などにより、閉鎖された当該ゴルフ場(以下「閉鎖ゴルフ場」という。)の場合には、当該ゴルフ場施設を利用することは不可能となりゴルフ場施設優先利用権は消滅することとなるから、閉鎖ゴルフ場のゴルフ会員権の実質は、ゴルフ場経営会社に対する預託金返還請求権のみであり、金銭債権にすぎないことになる。
ニ 請求人の主張について
(イ)請求人は、〔1〕A社は会社更生法が適用されているから、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は消滅していないし、〔2〕A社が会社更生法により再建された暁には、本件会員権の名義書換が可能となり、相場も立つようになる可能性がある、また、〔3〕本件会員権を持っていれば現実にGゴルフ場を利用できるのであるから、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は明確に存在していた旨主張する。
 しかしながら、本件会員権について、上記イの事実を上記ロ及びハに照らすと、D社は、A社が所有する本件不動産について、平成4年6月25日にE地裁の売却許可決定を受け、同年7月13日に本件不動産の所有権はA社からD社に移転され、さらに、E地裁が、同年8月1日以降はD社の従業員及び同社が指定した者以外の者の本件不動産への立入りを禁止としたことから、A社は、本件ゴルフ場の会員に対して本件ゴルフ場を利用させる義務を履行することができなくなり、会員は、法的に本件会員権に基づくゴルフ場施設優先利用権の行使が不可能となったのであり、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は消滅したというべきである。
 さらに、C社の担当者は、平成12年2月14日に当審判所に対し、〔1〕D社は、本件不動産の所有権のみを取得したのであって、A社が有していた本件ゴルフ場の会員権に係る債権債務については、一切継承していないこと、〔2〕D社は、Gゴルフ場の仮オープンに当たって本件ゴルフ場の会員に対し、Gゴルフ場の会員募集の仮申込文書を発送しているが、それは、将来の正式オープンに備えるという同社の営業政策上の理由と本件ゴルフ場の一部の会員が行っている抗議活動等の騒動を沈静化させるという目的の下に行ったものであり、本件ゴルフ場の会員に対して何らかの権利を認めたというものではない旨答述している。
 この答述からも、D社は、A社から本件ゴルフ場の本件会員権に係る債権債務を一切承継していないことが認められ、また、同社が利用を認めた目的は、将来の会員募集に向けての営業政策上の見地及び本件ゴルフ場の会員の一部が行っている抗議活動等の騒動を沈静化させるための施策であり、いわばサービス提供であって、本件ゴルフ場の会員に対して何らかの権利を認めたというものではなく、Gゴルフ場を利用できることをもって、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は消滅していないと認定することはできず、かえって、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は消滅していたことが裏付けられると認められる。
 したがって、請求人が譲渡した本件会員権は、本件会員権に内包されている施設利用権が消滅した後の預託金返還請求権を譲渡したにすぎず、本件会員権のゴルフ場施設優先利用権は消滅していたものと認めるのが相当であり、譲渡所得の基因となる資産の譲渡であるゴルフ会員権と認定することはできないことから、請求人が主張する本件譲渡損失の金額は、譲渡所得の金額の計算上生じた損失には該当せず、また、所得税法第26条《不動産所得》、同法第27条《事業所得》及び同法第32条《山林所得》の規定に照らし、不動産所得、事業所得及び山林所得の各金額の計算上生じた損失にも該当しないから、同法第69条第1項の規定を適用して他の各種所得の金額と損益通算することはできない。
(ロ)請求人は、還付金相当額がH銀行○○支店の請求人名義の普通預金口座に振り込まれており、本件譲渡損失の金額は、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額として原処分庁が判定したから、還付された旨主張する。
 確かに、原処分庁は、平成11年6月29日付で請求人に対し、本件更正処分を行い、その後同年7月9日に請求人名義の普通預金口座に還付金相当額を振り込んでいるところ、当審判所の調査によれば、原処分庁が行った当該振込は、事務手続の誤りによって還付したものと認められるから、本件申告書の記載内容が適正であると判断してこれを還付したものではない。
 したがって、還付金相当額を還付したとしても、そのことにより本件更正処分が取り消されるべき理由となるものではないから、この点に関する請求人の主張は理由がない。
(ハ)請求人は、個人、法人の区分によって、倒産したゴルフ場のゴルフ会員権による損失の取扱いに差異があることは、憲法で保証する平等の権利を損なうものであるから、法人の実態及び米国における取扱いを考慮に入れ、個人の場合も、必要経費に算入することを認めるべき旨主張する。
 しかしながら、所得税法と法人税法とでは課税所得の計算構造を異にしており、法人に対する法人税法上の取扱いをもって、個人に対する所得税法上の取扱いの当否を問題にすることはできず、請求人の主張は採用することはできない。
 なお、憲法についての判断は、当審判所の権限に属さないことであるので、審理の限りではない。
ホ 以上のことを基に、請求人の平成9年分の所得税に係る総所得金額及び納付すべき税額を計算すると、本件更正処分の額となるから、これらの金額と同額でした本件更正処分は適法である。

(2)本件賦課決定処分について

 上記(1)のとおり、本件更正処分は適法であり、請求人には、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項及び第2項の規定に基づいてされた本件賦課決定処分は適法である。

(3)その他

 原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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