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（平15.5.21裁決、裁決事例集No.65 703頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
（1）事案の概要
本件は、相続により取得した土地について、無道路地（道路に接していない土地をいう、以下同じ。）として評価すべきか否かを争点とする事案である。
（2）審査請求に至る経緯
イ 審査請求人のA及びB（以下、両名を併せて「請求人ら」という。）は、平成12年4月4日（以下「本件相続開始日」という。）に死亡したC（以下「被相続人」という。）の共同相続人3人のうちの2人であるが、この相続（以下「本件相続」という。）開始に係る相続税について、申告書に別表1の「申告」欄のとおり記載して、いずれも法定申告期限までに申告した。
ロ その後、請求人らは、平成13年9月14日に別表1の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
ハ 原処分庁は、これに対し、平成13年12月14日付で、更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
ニ 請求人らは、本件通知処分を不服として、平成14年2月1日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年4月24日付で棄却の異議決定をした。
ホ 請求人らは、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成14年5月23日に審査請求した。
なお、請求人らは、Aを総代として選任し、その旨を平成14年5月27日に届け出た。
（3）関係法令等
イ 土地評価関係等
（イ）相続税法第22条《評価の原則》は、相続により取得した財産の価額は、特別の定めのあるものを除き、その財産の取得の時における時価による旨規定している。
（ロ）財産評価基本通達（昭和39年4月25日付直資56ほか国税庁長官通達、平成13年5月10日付課評2−6による改正前のものをいい、以下「評価基本通達」という。）1《評価の原則》の（2）は、財産の価額は時価によるものとし、時価とは、相続により財産を取得した日において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額はこの通達の定めによって評価した価額による旨定めている。
（ハ）評価基本通達11《評価の方式》は、市街地的形態を形成する地域にある宅地の評価は、原則として路線価方式によって行うとし、同通達13《路線価方式》は、路線価方式について、その宅地の面する路線に付された路線価を基とし、同通達15《奥行価格補正》から同通達20−5《容積率の異なる2以上の地域にわたる宅地の評価》までの定めにより計算した金額によって評価する方式をいう旨定めている。
（ニ）評価基本通達14−3《特定路線価》は、路線価地域内において、相続税又は贈与税等の課税上、路線価の設定されていない道路のみに接している宅地を評価する必要がある場合には、当該道路を路線とみなして当該宅地を評価するための路線価（以下「特定路線価」という。）を納税義務者からの申出等に基づき設定することができることとし、この特定路線価は、その特定路線価を設定しようとする道路に接続する路線及び当該道路の付近の路線に設定されている路線価を基に、当該道路の状況、同通達14−2《地区》によって宅地の利用状況がおおむね同一と認められる一定の地域ごとに国税局長が定める地区の別等を考慮して税務署長が評定した1平方メートル当たりの価額とする旨定めている。
（ホ）評価基本通達20−2《無道路地の評価》は、無道路地の価額は、実際に利用している路線の路線価に基づき、同通達20《不整形地の評価》の定めによって計算した価額からその価額の100分の40の範囲内において相当と認める金額を控除した価額によって評価することとし、この場合において、100分の40の範囲内において相当と認める金額は、無道路地について接道義務に基づき最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の価額（路線価に地積を乗じた価額）とする旨定めている。
（ヘ）評価基本通達24−4《広大地の評価》は、その地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大な宅地で都市計画法第4条《定義》第12項に規定する開発行為（以下「開発行為」という。）を行うとした場合に公共公益的施設用地（その広大地について経済的に最も合理的であると認められる開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地となる部分をいう。以下同じ。）の負担が必要と認められるものの価額は、原則として、その広大地が路線価地域に所在する場合には、広大地の地積に対する広大地の地積から公共公益的施設用地となる部分の地積を控除した地積の割合（以下「広大地奥行価格補正率」という。）を同通達15に定める奥行価格補正率として同通達15から20−5までの定めによって計算した金額によって評価する旨定めている。
（ト）評価基本通達40《市街地農地の評価》は、都市計画法第7条《区域区分》第2項に規定する市街化区域に所在する農地（以下「市街地農地」という。）の価額は、その農地が宅地であるとした場合の1平方メートル当たりの価額からその農地を宅地に転用する場合において通常必要と認められる1平方メートル当たりの造成費に相当する金額として、整地、土盛り又は土止めに要する費用の額がおおむね同一と認められる地域ごとに国税局長の定める金額を控除した金額に、その農地の地積を乗じて計算した金額によって評価する旨定めている。
ロ 建築基準法、道路法及び道路交通法関係
（イ）建築基準法第42条《道路の定義》第1項は、「道路」とは、〔1〕道路法による道路、〔2〕都市計画法及び土地区画整理法等による道路、〔3〕建築基準法第3章の規定が適用されるに至った際、現に存在する道、〔4〕道路法、都市計画法及び土地区画整理法等による新設又は変更の事業計画のある道路で、2年以内にその事業が執行される予定のものとして特定行政庁が指定したもの、〔5〕土地を建築物の敷地として利用するため、道路法及び都市計画法等によらないで築造する一定の基準に適合する道で、これを築造しようとする者が特定行政庁からその位置の指定を受けたもの（以下「位置指定道路」という。）で、幅員4
以上のものをいう旨規定している。
（ロ）建築基準法第43条《敷地等と道路との関係》第1項は、建築物の敷地は、道路に2以上接しなければならない（以下「接道義務」という。）旨規定している。
（ハ）道路法第2条《用語の定義》は、「道路」とは、一般交通の用に供する道（自動車のみの一般交通の用に供するものを含む。）で、同法第3条《道路の種類》に掲げる〔1〕高速自動車国道、〔2〕一般国道、〔3〕都道府県道及び〔4〕市町村道をいう旨規定している。
（ニ）道路法第4条《私権の制限》は、道路を構成する敷地等については、所有権の移転、抵当権の設定又は移転することを除き、私権を行使することができない旨規定している。
（ホ）道路交通法第2条《定義》は、道路とは、道路法に規定する道路、道路運送法に規定する自動車道及び一般交通の用に供するその他の場所をいう旨規定している。
（4）基礎事実
以下の事実は、請求人ら及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査によっても、その事実が認められる。
イ 請求人らは、P県Q市R町a番及び同所b番の畑783平方メートル（以下「本件土地」という。）を本件相続によりAが持分100分の35の割合で、Bが持分100分の65の割合でそれぞれ相続したこと。
ロ 本件土地は、市街地農地で、建築基準法第42条第1項第5号に規定する位置指定道路に間口距離4.2で接していること。
ハ 本件土地が接する位置指定道路（以下「本件位置指定道路」という。）の所在地、地積、指定年月日及び指定番号は、次表のとおりであり、本件土地、本件位置指定道路及び周辺の状況は、別図1のとおりであること。
ニ 請求人らは、本件土地の価額を、本件位置指定道路に設定された特定路線価72,000円と評価基本通達に基づき、別表2の「申告」欄記載のとおり、37,692,054円と評価して相続税の申告を行ったこと。
ホ その後、請求人らは、本件土地の価額を、本件位置指定道路が接している既存の道路に付された路線価78,000円を基に、無道路地として評価すべきであるとして評価基本通達20−2を適用して別表2の「更正の請求」欄記載のとおり20,569,911円と算定し、国税通則法第23条《更正の請求》第1項に規定する更正の請求を行ったこと。
ヘ 本件土地を評価するについて適用すべき広大地奥行価格補正率は、評価基本通達24−4に基づき算定すると、別図3の表の「広大地奥行価格補正率の計算」欄記載のとおり0.81となること。
ト 本件土地を評価するに当たり、本件土地が宅地であるとした場合の1平方メートル当たりの価額から本件土地を宅地に転用する場合において通常必要と認められる1平方メートル当たりの造成費に相当する金額は、850円であること。
チ 請求人らが本件相続によって取得した財産のうち、本件土地以外の財産の価額は、請求人らの相続税の申告に係る申告額のとおりであること。
2 主張
（1）請求人らの主張
原処分は、次の理由により違法であるから、いずれもその全部の取消しを求める。
イ 本件土地は、本件位置指定道路に接してはいるが、一般に、位置指定道路は、これを築造しようとする者が土地を宅地として利用するため、建築基準法の認定を受け、自己の費用をもって設置したものであって、その維持管理の責任は、位置指定道路用地の所有者が負っていることから、維持管理責任者は、その所有権に基づき、道路としての使用目的に反しない範囲で他人の通行を制限することができる。
ロ 本件位置指定道路について、請求人らは、いずれも所有権又は地役権を有しておらず、本件土地を、宅地あるいは駐車場用地として利用又は処分する場合、本件位置指定道路の所有者全員の同意や承諾等が必要となることから、本件土地の管理処分に当たっては、著しく制限を受けることになる。
ハ 以上のとおりであるから、本件土地は、評価基本通達に定める無道路地として別表2の「更正の請求」欄の「〔10〕本件土地の価額」欄記載のとおり20,569,911円と評価すべきであり、本件通知処分は、これを過大に認定した違法がある。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求をいずれも棄却するとの裁決を求める。
イ 無道路地について評価基本通達20−2は、上記1の（3）のイの（ホ）のとおり評価することとして取り扱っているところ、これは無道路地が道路に面している画地に比べてその利用価値が低くなるのが一般的であることから、道路に面した画地の価額である路線価を補正した上で、その価額を評価することにしているものである。
そして、この取扱いにおいて、無道路地として接道義務に基づき最小限度の通路を設ける場合の通路開設費用相当額を控除することとしているのは、無道路地がその所有権の属性として囲繞地通行権を内蔵しており、そこに通路が開設され、袋地となったことを想定して、その通路開設費用相当額を控除することがもっとも現実的なものであることに基づくものであると解される。
ロ 一般に、道路は一般交通の用に供する場所であることから、建築基準法第42条第1項第5号の規定による道路位置指定を受けると、道路としての用法に応じてその道路の敷地の所有者及び地上権者等は、その位置指定道路を他者が一般交通の用に供することを受忍しなければならないこととされている。
ハ これを本件についてみると、上記1の（4）のロ及びハのとおり、本件土地は本件位置指定道路に接しており、請求人らが、本件位置指定道路について何らかの権利を有してなくとも、請求人らはもとより、何人も本件位置指定道路を通行の用に供することができるのであるから、本件土地を無道路地として評価することはできない。
ニ 以上のとおりであるから、請求人らの本件更正の請求に対して、原処分庁が更正すべき理由がないとして行った本件通知処分は適法である。
3 判断
（1）本件土地を評価するに当たり、評価基本通達20−2に定める無道路地として評価すべきか否かについて争いがあるので、以下、この点について審理する。
イ 認定事実
請求人らの提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査によれば、次の事実が認められる。
（イ）本件土地の西北側は、昭和44年5月20日都市計画が決定され、昭和52年4月26日告示された都市計画道路「D線」（以下「本件都市計画道路」という。）に別図1のとおり接しているところ、本件都市計画道路の本件土地付近の工事は、平成12年から行われており、本件都市計画道路の供用開始時期は平成15年3月であること。
（ロ）請求人らは、平成13年7月22日、本件土地をE株式会社に代金36,000,000円（以下「本件売買価額」という。）で売却する旨の土地売買契約を締結し、本件土地は、同年9月14日に請求人らから同社に所有権移転登記されたこと。
（ハ）本件相続開始日における本件位置指定道路の所有者は、F、G及び株式会社Lであり、被相続人及び請求人らは本件位置指定道路について所有権を有していないこと。
（ニ）本件位置指定道路に設定された特定路線価72,000円は、共同相続人の1人である被相続人の妻Hの特定路線価設定に係る申出に基づき、J税務署長が1平方メートル当たりの価格として平成12年12月7日付でHに対して回答したものであること。
（ホ）請求人らは、当審判所に対し、不動産鑑定士Kが行った平成14年9月6日付の本件土地の鑑定評価額を21,300,000円とする不動産鑑定評価書（以下「本件鑑定評価書」という。）を提出していること。
（ヘ）本件鑑定評価書の基となった鑑定評価（以下「本件鑑定」という。）は、評価対象不動産を本件土地、価格時点を本件相続開始日、その目的を資産評価として、おおむね次の手法によって本件土地の鑑定評価額を求めていること。
本件土地は地積が500平方メートルを超えるため、宅地開発に当たっては都市計画法第29条《開発行為の許可》の開発許可が必要であり、この許可を受けるためには接続先道路として幅員4以上の通り抜け公道に接している必要があるところ、本件相続開始日においては、本件都市計画道路の供用が開始されておらず、上記開発許可を受けることができないことから、本件鑑定においては、〔1〕本件土地の開発許可を直ちに受けることが可能なものとして、開発法（対象地について宅地開発を行うことを想定し、分譲収入から造成費等を控除して価格を求める手法。）による価格及び比準価格（実際の取引事例を基に評価する手法により求めた価格。）を基に本件土地の価格を求め、更に〔2〕本件土地の開発許可が本件都市計画道路の供用開始まで受けられないことにより、熟成度修正（宅地見込地の存する地域が宅地地域へと転換する期間、確実性などに応じて修正すること。）の考え方をもとに減価率を査定し、上記〔1〕の価格に〔2〕の減価率を乗じて本件土地の鑑定評価額を決定している。
また、本件鑑定においては、上記（ロ）の事実を基礎資料としていない。
ロ 相続税法第22条は、相続財産の価額は、特別に定める場合を除き、当該財産の取得の時における時価によるべき旨を規定しており、この場合の時価とは相続開始時における当該財産の客観的な交換価額をいうものと解するのが相当である。
しかし、客観的な交換価額というものが必ずしも一義的に確定されるものではないことから、課税実務上は、相続財産の評価の一般的基準が評価基本通達によって定められ、そこに定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている。これは、相続財産の客観的な交換価額を個別に評価する方法をとると、その評価方式や基礎資料の選択の仕方等により異なった評価額が生じることが避け難く、また、納税者及び課税庁の事務負担が重くなり、課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあることなどからして、あらかじめ定められた評価方式により、これを画一的に評価する方が納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみても合理的であるという理由に基づくものと解される。
本件土地の価額を評価基本通達に基づき算定することについては、請求人ら及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所においても、上記で述べたとおり合理的と認められる。
ハ ところで、道路とは広く一般公衆の通行の用に供されている物的施設をいうものと解されるところ、それには法律上公物としての性質を認めて特殊の法的規制を加えた公道と、その開設、維持、管理等について若干の保護、助成等のための規制を設けられた私道、あるいは何らの規制を設けられていない私道が存在する。
建築基準法第42条第1項は、道路とは、同項第1号から第5号までに該当する幅員4以上のものをいうとした上で、5種類のものを列挙し、道路の定義を定めている。そのうち、同項第1号の道路は、道路法に規定する道路で、一般交通の用に供する道であり、〔1〕高速自動車国道、〔2〕一般国道、〔3〕都道府県道、〔4〕市町村道をいうとされ、また、同項第2号の道路は、都市計画法及び土地区画整理法等による道路をいい、これらの道路は公道の範ちゅうに属するものといえる。
一方、建築基準法第42条第1項第5号が定める位置指定道路は、土地を建物の敷地として利用することを可能にするために、道路法その他の公法によらないで築造される私道である。
そして、建築基準法第42条第1項に規定する道路は、公道であるか私道であるかを問わず、その間に建築基準法上の道路としての効果に何らの差異はなく、また、道路が広く一般公衆の通行の用に供するものであるという道路本来の意義からすると、私道である位置指定道路も、その敷地所有者の独占的、排他的利用を許すものということはできず、敷地所有者以外の第三者を含め一般公衆（それがたまたまその位置指定道路に接している敷地の保有者であるか否かを問わない。）の通行を許容する性質の道路と解するのが相当であり、また、その道路位置指定処分の効果の意義・特質は、その点にあると解される。
そうすると、位置指定道路は、道路交通法第2条に規定する「一般交通の用に供するその他の場所」に該当し、他の道路と等しく同法の適用を受け、同法第76条《禁止行為》及び同法第77条《道路の使用の許可》による各種の規制を受けるとともに、道路法第4条の規定に準じて道路敷である土地について所有権の移転、抵当権の設定・移転のほかは、一般の交通を阻害するような方法で私権を行使することはできないというべきである。
ニ 請求人らは、〔1〕本件土地は本件位置指定道路に接してはいるが、本件位置指定道路の所有者がその所有権に基づき、道路として使用目的に反しない範囲で他人の通行を制限することができること、及び〔2〕本件位置指定道路について、請求人らのいずれも所有権又は地役権を有していないことから、本件土地を宅地又は駐車場用地として処分等する場合には、著しく制限を受けることを理由として、評価基本通達20−2を適用して無道路地として評価すべきである旨主張する。
しかしながら、本件土地は、上記1の（4）のロ及びハのとおり、本件位置指定道路に間口距離4.2で接しており、また、上記ハのとおり、本件位置指定道路の敷地所有者は、本件位置指定道路について所有権の移転、抵当権の設定・移転のほかは、一般の交通を阻害するような方法で私権を行使することはできないのであるから、評価基本通達に定める無道路地に該当しないことは明らかである。
したがって、請求人らの主張には理由がない。
ホ なお、請求人らは、その主張の正当性を立証するための証拠として、上記イの（ホ）及び（ヘ）のとおりの本件鑑定評価書を提出しているが、本件鑑定は、鑑定評価時において上記イの（ロ）とおり、本件売買価額などが明らかになっていたにもかかわらず、これを全く考慮せず、極めて不確実な要素である宅地見込地に係る熟成度修正による減価を行うなど、本件鑑定の評価方法には合理性が認められず、本件土地を評価基本通達20−2の無道路地として評価すべき証拠としては採用できない。
ヘ 以上の結果、請求人らは、本件相続に係る相続税の申告において、本件位置指定道路に設定された特定路線価72,000円を基に、評価基本通達によって、別表2の「申告」欄記載のとおり、37,692,054円と評価しているところ、当審判所の調査によっても、請求人らの申告額は相当と認められるから、本件更正の請求に対し更正をすべき理由がないとしてなされた本件通知処分は適法である。
（2）請求人らは、原処分のその他の部分については争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
