(平成23年9月30日裁決)

《裁決書(抄)》

1　事実

(1)　事案の概要

　本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の還付申告をし、その後、原処分庁から当該還付申告に係る課税期間において請求人は消費税法第9条《小規模事業者に係る納税義務の免除》第1項本文の規定による消費税が免除される事業者（以下「免税事業者」という。）である旨の指摘を受けて、修正申告をしたところ、原処分庁が、当該修正申告に基づき過少申告加算税の賦課決定処分を行ったのに対し、請求人が、当該還付申告は、錯誤によるもので無効であるなどとして、その全部の取消しを求めた事案である。

(2)　審査請求に至る経緯及び基礎事実

イ　請求人は、平成19年6月○日に資本金の額を10,000,000円として設立された法人であり、請求人の事業年度は毎年5月1日から翌年4月30日までである。
ロ　請求人の平成21年5月1日から平成22年4月30日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）に係る基準期間である平成19年6月○日から平成20年4月30日までの期間における課税売上高は○○○○円であった。
ハ　請求人は、本件課税期間の開始日の前日までに、課税事業者選択届出書を原処分庁に提出していなかった。
ニ　請求人は、平成22年6月30日に、本件課税期間に係る消費税等について、別表の「確定申告」欄のとおり記載した確定申告書（以下「本件還付申告書」という。）を提出した。
　なお、本件還付申告書の「税理士署名押印」欄には関与税理士の記名及び押印がある。
ホ　請求人は、別表の「確定申告」欄の消費税等の合計還付税額の還付を受けることのないまま、平成22年9月27日に、本件課税期間に係る消費税等について、別表の「修正申告」欄のとおり記載した修正申告書（以下、「本件修正申告書」といい、本件還付申告書と併せて「本件各申告書」という。）を提出した。
ヘ　本件各申告書には、請求人の所在地、名称、代表者、課税期間、課税標準額、消費税額、消費税額から控除されるべき税額及び還付金の額に相当する税額その他納税申告書として必要な事項が記載されている。
ト　原処分庁は、請求人が本件修正申告書を提出したことに対し、平成22年11月24日付で別表の「賦課決定処分」欄のとおり過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
チ　請求人は、本件賦課決定処分を不服として、平成22年12月15日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成23年3月3日付で棄却の異議決定をした。
リ　請求人は、異議決定を経た後の本件賦課決定処分に不服があるとして、平成23年4月1日に審査請求をした。

(3)　関係法令

イ　国税通則法（以下「通則法」という。）第2条《定義》第5号は、納税者とは、国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者をいう旨規定している。
ロ　通則法第16条《国税についての納付すべき税額の確定の方式》第1項は、国税についての納付すべき税額の確定の手続については、次の各号に掲げるいずれかの方法によるものとし、同項第1号は、申告納税方式について、納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし、その申告がない場合又はその申告に係る税額の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった場合その他当該税額が税務署長又は税関長の調査したところと異なる場合に限り、税務署長又は税関長の処分により確定する方式をいう旨規定している。
ハ　通則法第19条《修正申告》第4項は、修正申告書には次に掲げる事項を記載する旨規定し、同項第3号ロは、その申告前の還付金の額に相当する税額がその申告により減少するときは、その減少する部分の税額を記載しなければならない旨規定している。
ニ　通則法第35条《申告納税方式による国税等の納付》第2項は、次の各号に掲げる金額に相当する国税の納税者は、その国税を当該各号に掲げる日までに国に納付しなければならない旨規定し、同項第1号は、修正申告書に記載した同法第19条第4項第3号（修正申告により納付すべき税額）に掲げる金額は、修正申告書を提出した日とする旨規定している。
ホ　通則法第65条《過少申告加算税》第1項は、期限内申告書（還付請求申告書を含む。）が提出された場合において、修正申告書の提出等があったときは、当該納税者に対し、その修正申告等に基づき同法第35条第2項の規定により納付すべき税額に100分の10の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨規定している。
　また、通則法第65条第2項は、同条第1項の規定に該当する場合において、同項に規定する納付すべき税額がその国税に係る期限内申告税額に相当する金額と50万円とのいずれか多い金額を超えるときは、同項の過少申告加算税の額は、同項の規定にかかわらず、同項の規定により計算した金額に、当該超える部分に相当する税額に100分の5の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする旨規定している。
ヘ　通則法第65条第4項は、同条第1項又は第2項に規定する納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその修正申告等前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には、これらの項に規定する納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除して、これらの規定を適用する旨規定している。

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2　争点

(1)　本件還付申告書は錯誤により無効であるか否か（争点1）。

(2)　請求人は、通則法第65条第1項に規定する「納税者」に該当するか否か（争点2）。

(3)　本件修正申告書に基づき、通則法第65条第1項に規定する「納付すべき税額」が生じたか否か（争点3）。

(4)　請求人に、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」があるか否か（争点4）。

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3　主張

(1)　争点1について

請求人 原処分庁
　本件還付申告書の提出は、次のとおり錯誤によるもので、当該申告書は無効であるから、本件還付申告書を前提として過少申告加算税を賦課するのは違法である。
1　関与税理士は、課税事業者選択届出書を提出しているものと錯誤していた。
2　請求人は、免税事業者ではないと錯誤していた。		 　確定申告書の記載内容の過誤の是正については、その過誤が客観的に明白かつ重大であって、法定の方法以外に是正を許さないならば、納税義務者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合に限られているところ、本件還付申告書の提出は、請求人の消費税法に対する不知又は手続の失念に基づくものであるから、本件還付申告書が無効であるとする請求人の主張は認めることができない。

(2)　争点2について

請求人 原処分庁
　請求人は、本件課税期間において、免税事業者であり、消費税を納める義務を免除されているから、通則法第65条第1項に規定する「納税者」には該当しない。 　通則法第65条第1項に規定する「納付すべき税額」とは、修正申告により還付金の額が減少する場合には、修正申告によって減少する還付金の額に相当する部分の税額をいい、同項に規定する「納税者」とは、「修正申告により納付すべき税額」を納める義務がある者をいう。
　したがって、請求人は、本件修正申告書の提出により、減少した部分の還付金の額に相当する税額の納税義務を負うことになったのであるから、通則法第35条第2項及び同法第19条第4項第3号の規定による「修正申告により納付すべき税額」がある納税者、すなわち、通則法第65条第1項に規定する「納税者」に該当する。

(3)　争点3について

請求人 原処分庁
　請求人は、本件還付申告書の提出によって、還付金を受け取っておらず、税額がマイナスから○○○○円になったにすぎないから、通則法第65条第1項に規定する「納付すべき税額」は生じていない。 　争点2で述べたとおり、請求人には、本件修正申告書の提出により、その減少する還付金の額に相当する部分の税額○○○○円が「納付すべき税額」として生じている。
　また、過少申告加算税は、「修正申告により納付すべき税額」を対象として賦課されるものであることから、還付金を請求人が受け取っているかどうかには、影響されない。

(4)　争点4について

請求人 原処分庁
　仮に、請求人が「納税者」に該当し、本件修正申告書の提出により「納付すべき税額」が生じたとしても、まる1関与税理士が課税事業者選択届出書を提出しているものと錯誤し、まる2請求人も免税事業者でないと錯誤して、本件還付申告書を提出したのであるから、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」がある。 　請求人が本件還付申告書を提出した原因は、消費税法に対する不知又は手続の失念にあると認められ、請求人の責めに帰することができない客観的な事情が存在するとは認められないことから、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」はない。

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4　判断

(1)　争点1（本件還付申告書は錯誤により無効であるか否か。）について

イ　認定事実
　原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、以下の事実が認められる。
(イ)　請求人は、消費税等の還付を受けるため関与税理士に申告書の作成を依頼した上、本件還付申告書を原処分庁に提出した。
(ロ)　その後、請求人は、原処分庁所属の調査担当職員（以下「本件調査担当者」という。）の調査を受け、課税事業者選択届出書の提出がないから本件課税期間は課税事業者に該当しないので申告ができない旨を指摘されるとともに、本件還付申告書の内容を修正する修正申告書を提出するようしょうようされた。
(ハ)　上記(ロ)の本件調査担当者の指摘を受け、請求人は、本件還付申告書の「消費税等の合計還付税額」欄の金額を○○○○円にするため、同欄を○○○○円と記載した関与税理士作成の本件修正申告書を原処分庁に提出した。
(ニ)　次いで、請求人は、本件調査担当者から本件修正申告書の「消費税等の合計還付税額」欄に記載誤りがある旨の指摘を受けて、同欄記載の金額を○○○○円と補正した。
ロ　法令解釈
　消費税法は、通則法第16条に規定する申告納税方式が採用されているが（消費税法第45条）、申告納税方式については、納税者が納税申告書を提出した後において、申告書に記載した納付すべき税額に計算誤り等があった場合には、当初の申告書の内容を修正する旨の申告及び更正の請求をすることができるとされている（通則法第19条、同法第23条）。
　このように、通則法が申告納税方式による納税申告書の記載事項の過誤の是正につき特別の規定を設けているのは、消費税の課税標準等の決定については、最もその事情に通じている納税者の自主的申告に基づくものとし、その納税申告の過誤の是正については、法律が特に認める場合に限るとすることが、租税債務をできるだけ速やかに確定し、その効力が争われることによる不安定さを避けようとする国家財政上の要請に応じようとしたためであると考えられる。
　したがって、修正申告及び更正の請求の方法によらないで納税申告の錯誤無効の主張が許されるのは、その錯誤が客観的に明白かつ重大であって、これらの方法以外にその是正を許さないならば、納税者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合に限られると解するのが相当である。
ハ　判断
(イ)　これを本件についてみると、上記イ及び上記1の(2)のニのとおり、請求人は自己の判断で、関与税理士に依頼し作成した本件還付申告書を提出し、その後の是正についても、本件調査担当者の指摘に基づくものの、自己の判断で本件修正申告書を提出していることが認められる。
　そして、本件還付申告書の提出に当たって、請求人が課税事業者選択届出書を提出したものと考えて申告したことについては、請求人自身がその提出の有無を最も知りうる立場にあることからすれば、請求人が所定の手続を失念したものと認められ、また、免税事業者ではないと考えて申告したことについては、請求人が自己の判断で請求人が課税事業者であると考えて申告したことにほかならず、その後、本件還付申告書に誤りがあるとして本件修正申告書を提出しているのであるから、結局のところ、専ら請求人自身による税法の不知又は誤解に基づくものと認められる。
(ロ)　この点について、請求人は、本件還付申告書の提出は、関与税理士が課税事業者選択届出書を提出しているものと錯誤し、請求人も免税事業者ではないと錯誤してしたもので当該申告は無効である旨主張する。
　しかしながら、請求人には本件還付申告書の提出に当たり過誤又は勘違いがあったという事情がうかがえるものの、仮に当該事情が錯誤に当たるとしても、請求人の主張する事由はいずれも、本件還付申告書又はその添付書類に表れていないものであるから、これをもって客観的に明白かつ重大な錯誤が存在したと認めることはできず、請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査によっても、他に客観的に明白かつ重大な錯誤が存在したと認めることはできない。また、その是正を許さないならば、納税者の利益を著しく害すると認められる特段の事情があるとも認められない。
　したがって、本件還付申告書の提出による申告は錯誤により無効だとする請求人の主張は採用できない。

(2)　争点2（請求人は、通則法第65条第1項に規定する「納税者」に該当するか否か。）について

イ　法令解釈
　通則法第2条第5号は、国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者を納税者という旨規定しているところ、ここでいう「納税者」と通則法第65条第1項に規定する「納税者」は同じ意味で用いられているものと解される。
　また、通則法第16条第1項第1号は、申告納税方式について、納付すべき税額又は還付を受けるべき税額が納税者のする申告により確定することを原則としており、申告納税方式を採用している消費税等については、いったん私人が自ら納税義務を負担するとして納税申告をし、又は還付を受けるべき税額があるとして還付請求申告をしたならば、実体上の課税要件の充足を必要的な前提条件とすることなく、当該申告行為に租税債権関係に関する形成的効力が与えられ、税額の確定された具体的な納税義務又は還付請求権が成立するものと解される。
　このことから、免税事業者が還付請求申告書を提出した場合においても、当該申告書の提出によって、課税標準額に対する消費税額及び控除不足還付税額等の還付請求権が成立したものというべきであり、その後、修正申告によって還付金の額に相当する税額が減少した場合、その減少した還付金の額に相当する税額の返還義務、すなわち、納税義務を負うこととなるものというべきである。
ロ　判断
　これを本件についてみると、上記1の(2)のヘのとおり、本件各申告書には、必要事項が記載されていることから、本件各申告書は、原処分庁によっていずれも有効なものとして取り扱われることとなったものである。そして、原処分庁は、本件還付申告書提出の時点で、別表の「確定申告」欄のとおり、課税標準額に対する消費税額が○○○○円であるところ、控除不足還付税額が○○○○円及び地方消費税の還付額が○○○○円に相当する還付金を請求人に対して還付すべき義務が成立し、次いで、請求人は、上記(1)のイ及び別表の「修正申告」欄のとおり、これらの還付金と本件修正申告書によって○○○○円とされた還付金との差額、すなわち減少した還付金の額○○○○円に相当する還付金○○○○円（100円未満の端数切捨て）を原処分庁に対し返還する義務を負うこととなったのであるから、請求人は、通則法第2条第5号に規定する「納税者」、すなわち同法第65条第1項に規定する「納税者」に該当するものと解するのが相当である。
　したがって、消費税を納める義務が免除されている免税事業者であるから通則法第65条第1項に規定する「納税者」には該当しない旨の請求人の主張は採用できない。

(3)　争点3（本件修正申告書に基づき、通則法第65条第1項に規定する「納付すべき税額」が生じたか否か。）について

　請求人は、本件還付申告書の提出によって、還付金を受け取っておらず、税額がマイナスから○○○○円になったにすぎないから、通則法第65条第1項に規定する「納付すべき税額」は生じていない旨主張する。
　しかしながら、上記1の(3)のホのとおり、通則法第65条第1項は、期限内申告書（還付請求申告書を含む。）が提出された場合において、修正申告書の提出があったときは、当該納税者に対し、その修正申告書に基づき同法第35条第2項の規定により納付すべき税額に100分の10の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨規定している。
　ここでいう「納付すべき税額」とは、還付金の額に相当する税額を減少させる修正申告についていえば、通則法第35条第2項第1号の規定により、同法第19条第4項第3号ロに規定する「その申告前の還付金の額に相当する税額がその申告により減少するときは、その減少する部分の税額」を指すものであり、単に納付すべき税額が増加する場合に限らず、還付金の額に相当する税額が修正申告により減少する場合も、その減少する部分の税額について、過少申告加算税賦課の対象としているのは明らかである。
　このことは、上記1の(3)のヘのとおり、通則法第65条第4項が修正申告等前の税額の括弧書として「（還付金の額に相当する税額を含む。）」と規定し、修正申告によって減少する還付金の額に相当する税額が、過少申告加算税賦課の対象とされることを当然の前提としていることからも裏付けられる。
　そして、上記各規定は、納税者が現実に還付請求申告書のとおりの還付を受けたか否かを区別していないことから、本件修正申告書によって生じた納付すべき税額は、その還付金の額に相当する税額が現実に還付されているかどうかにかかわらず、上記(2)のロで述べたとおり、本件修正申告書により減少した還付金の額に相当する税額○○○○円であることは明らかである。
　したがって、過少申告加算税賦課の対象となる納付すべき税額が生じていない旨の請求人の主張は採用できない。

(4)　争点4（請求人に、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」があるか否か。）について

イ　法令解釈
　過少申告加算税は、過少申告による納税義務違反の事実があれば、原則としてその違反者に対して課されるものであり、これによって当初から適正に申告した納税者との客観的不公平の実質的な是正を図るとともに、過少申告による納税義務違反の発生を防止し、適正な申告の実現を図り、もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。
　この趣旨・目的に照らせば、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」がある場合とは、真に納税者の責めに帰すことのできない客観的な事情があり、過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいい、単に納税者に税法の不知又は誤解がある場合は、これに該当しないと解するのが相当である。
ロ　判断
　この点について、請求人は、まる1関与税理士が課税事業者選択届出書を提出しているものと錯誤し、まる2請求人も免税事業者ではないと錯誤して、本件還付申告書の提出をしたのであるから、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」がある旨主張する。
　しかしながら、請求人の主張する事情は、上記(1)のハの(イ)のとおり、課税事業者選択届出書の提出をしなかった点については、請求人自身において所定の手続を失念したものであり、また、免税事業者でないと考えて申告した点については、請求人における税法の不知又は誤解に基づくものといわざるを得ないから、かかる事情が存したとしても、いずれにしても真に納税者の責めに帰すことのできない客観的な事情があり、過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合ということはできず、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」があるとは認められない。
　したがって、この点に関する請求人の主張には理由がない。

(5)　本件賦課決定処分の適法性

　以上のとおり、本件賦課決定処分は納税者たる請求人に対してなされており、また、請求人により有効な還付請求申告書である本件還付申告書が提出されたこと、及び、同申告書について内容を修正する本件修正申告書が提出され、これにより納付すべき税額があることも認められること、その他、本件修正申告書によりその納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件修正申告書の提出前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、通則法第65条第4項に規定する「正当な理由」があるとは認められないから、同条第1項及び第2項並びに地方税法附則第9条の4《譲渡割の賦課徴収の特例等》及び第9条の9《譲渡割に係る延滞税等の計算の特例》第1項の規定に基づき過少申告加算税の賦課決定をした本件賦課決定処分は適法である。

(6)　その他

　原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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別表　審査請求に至る経緯及び内容（省略）

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