（令和6年8月23日裁決）

《裁決書(抄)》

1　事実

(1) 事案の概要

本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、生命保険契約を解約したことにより受領した解約返戻金に係る所得を含めずに所得税等の申告をしたところ、原処分庁が、当該解約返戻金に係る一時所得の金額が生じるとして、所得税等の更正処分等を行ったのに対し、請求人が、当該生命保険契約に係る契約者貸付金の支払利息が一時所得の金額の計算上控除されるため、当該解約返戻金に係る一時所得の金額は生じないとして、当該更正処分等の全部の取消しを求めた事案である。

(2) 関係法令

所得税法第34条《一時所得》第１項は、一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう旨規定し、同条第２項は、一時所得の金額は、その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除し、その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額とする旨規定している。

(3) 基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ　生命保険契約の締結について
(イ)　請求人は、平成18年当時、ｄ県ｅ市ｆ町○－○に本店を有するＫ社の代表取締役であった。
(ロ)　Ｋ社は、平成18年10月１日、Ｌ社Ｎ支店（保険契約の包括移転により現在のＭ社が承継している。以下、包括移転の前後を問わず「本件保険会社」という。）との間で、次の内容の生命保険契約（以下「本件保険契約」という。）を締結した。
 なお、本件保険契約に係る保険料の払込み及び保険金又は解約返戻金の支払などの金銭の授受は、全てアメリカ合衆国ドル（以下「米国ドル」という。）で行われた。
Ａ 保険種類：積立利率変動型終身保険
Ｂ 保険契約者及び死亡保険金受取人：Ｋ社
Ｃ 被保険者：請求人
Ｄ 保険金額：○○○○米国ドル
Ｅ 保険期間：終身
Ｆ 保険料及びその払込方法：５年間の年払形式で各年○○○○米国ドル
Ｇ 積立利率：年○％が最低保証
 なお、積立利率とは、保険契約者から支払われた保険料の中から積み立てた部分（以下「積立金」という。）に対して付される利率である。
(ハ) Ｋ社は、平成20年２月20日に、本件保険会社に対し、本件保険契約の契約者を請求人に、死亡保険金受取人を請求人の子らに変更する旨届け出たところ、本件保険会社はこれを承諾した。
(ニ) 本件保険契約に係る保険料（上記(ロ)のF）は、平成18年９月28日ないし平成22年９月30日の５年間において、１年ごとに○○○○米国ドル、総額で○○○○米国ドル（総額の円換算額は○○○○円）が支払われた（以下、この支払われた保険料の総額を「本件支払保険料」という。）。
ロ 契約者貸付けについて
(イ) 本件保険契約に係る約款（以下「本件約款」という。）第32条《保険契約者貸付》には、契約者貸付けについて、要旨、次のとおり定められている。
Ａ 保険契約者は、解約返戻金の９割（保険料払込済の契約については８割）の範囲内で貸付けを受けることができる（第１項）。
Ｂ 貸付金の元利合計額が解約返戻金額を超えた場合には、保険会社は、その旨を保険契約者に通知する（第４項）。
Ｃ 保険会社が上記Bの通知を発した日の属する月の翌月末日までに保険契約者が所定の金額を払い込まない場合には、保険契約は、この期間満了日の翌月から効力を失う（第５項）。
Ｄ 保険契約者は、いつでも本条の貸付金の元利金の全部又は一部を返済することができる。ただし、保険契約が消滅した場合等には、保険会社は、支払うべき金額又は計算の基準となる解約返戻金の金額からその元利金を差し引く（第６項）。
(ロ) 請求人は、平成23年８月12日、本件保険会社に対し、本件約款に基づき、「契約者貸付申込書兼契約者貸付金請求書」により、本件保険契約に係る契約者貸付け（以下「本件契約者貸付け」という。）を申し込み、同月19日、申込時現在における貸付可能限度額に相当する○○○○米国ドルを借り入れた（以下、本件契約者貸付けによる借入金を「本件借入金」といい、本件借入金に係る利息を「本件利息」という。）。
(ハ) 本件借入金及び本件利息の発生並びに残高等の状況は、別表１のとおりである。
 なお、本件利息は、本件借入金に対して年4.25％で計算され、１年ごとに本件借入金の元本に組み入れられる（複利法）。
(ニ) 請求人は、別表１のとおり、本件保険会社に対して、平成28年４月11日に○○○○米国ドルを、また、平成31年１月29日に○○○○米国ドルを支払ったところ、本件保険会社は、これを本件契約者貸付けに係る元本に充当する処理をした。
ハ 生命保険契約の解約について
(イ) 請求人は、令和２年３月17日に本件保険契約を解約した。
(ロ) 本件保険会社は、上記(イ)の解約に伴い、令和２年３月23日に本件保険契約に基づく解約返戻金○○○○米国ドル（以下「本件解約返戻金」という。）から、本件借入金（請求人が返済した上記ロの(ニ)の合計○○○○米国ドルを除く。）及び本件利息の総額○○○○米国ドルを差し引いた金額○○○○米国ドルを請求人に支払った。

(4) 審査請求に至る経緯

イ 請求人は、令和２年分の所得税及び復興特別所得税（以下「所得税等」という。）について、青色の確定申告書に別表２の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
ロ 原処分庁は、請求人の令和２年分の所得税等について、令和５年２月28日付で、別表２の「更正処分等」欄のとおり更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
 原処分庁は、本件更正処分において、本件解約返戻金に係る一時所得の金額の計算上、総収入金額を本件解約返戻金の額（○○○○米国ドルを円換算した金額である、○○○○円）とし、その収入を得るために支出した金額を本件支払保険料の額（○○○○円）とした。
ハ 請求人は、上記ロの各処分を不服として、令和５年５月14日に再調査の請求をしたところ、再調査審理庁は、令和５年８月31日付で棄却の再調査決定をした。
ニ 請求人は、再調査決定を経た後の原処分に不服があるとして、令和５年９月24日に審査請求をした。

2　争点

 本件利息は、本件解約返戻金に係る一時所得の金額の計算上、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれるか否か。

3　争点についての主張

原処分庁 請求人
(1) 所得税法第34条第２項が、「その収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）」と規定している趣旨は、一時所得に係る支出には、収入が得られたときはその控除項目としての意味を持つと同時に、一種の消費支出としての側面があることから、収入を生じた行為又は原因ごとに直接要した金額について個別対応的に計算し、その反面、収入を生じない行為又は原因に係る支出は控除項目から除外することにあると解される。 (1) 左欄(1)の解釈に異論はないが、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」には、その支出がネット・インカムの算出上控除することが条理上当然であるものとして、その支出が事実上拒絶し難いようなものが含まれるものとして取り扱われていること（所得税基本通達34－３《一時所得の収入を得るために支出した金額》参照）からすると、実態として収入が実現していると言い難いような部分に係る支出についても、社会通念上、これに含まれる。
(2) 本件解約返戻金は、本件保険契約に基づき支払われたのに対し、本件借入金は、本件保険契約とは別個の保険貸付申込書に基づき、請求人指定の銀行預金口座に支払われている。
 また、本件契約者貸付けは、本件保険契約の解約又は締結に伴い必ずしも必要となるものではなく、本件契約者貸付けを利用するか否かは保険契約者の意思に委ねられており、支払を受けた本件借入金の使途についても特段定められていない。
 そして、請求人は資金を必要としたとして本件契約者貸付けを申し込み、支払を受けた本件借入金を証券会社の口座に入金している。
 以上からすれば、本件借入金は、本件保険契約とは別個独立の本件契約者貸付けにより発生した債務であると認められ、本件借入金に起因して発生した債務である本件利息は、本件解約返戻金に係る収入を生じた行為又は原因の発生、すなわち、本件保険契約の解約又は締結と直接の関連性を有しない。
 なお、本件解約返戻金から本件借入金及び本件利息が差し引かれたのは、本件借入金の弁済方法として、解約返戻金の請求権が具体化した時に、当該請求権と未返済部分の貸付金返還請求権の相殺によるとされているためである。		 (2) 本件借入金は、形式的には本件解約返戻金とは別個独立の債務であるものの、本件においては、結果として約○○○○米国ドルの収支損失となっているほか、次のような事情があることからすれば、本件利息は、実態として収入が実現しているとは言い難いような部分に係る支出として、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれる。

イ 本件借入金は、本件保険契約に付随する本件契約者貸付けによるものであるところ、本件契約者貸付けに係る契約は、同一の保険商品パッケージとして本件保険契約に包含される契約であること。

ロ 本件借入金は、本件解約返戻金の原資となる積立金及びその運用益（以下「本件運用益」といい、当該積立金と併せて「本件積立金等」という。）を原資としているところ、本件積立金等（請求人が有する解約返戻金請求権）と本件借入金及び本件利息は、いずれも請求人と本件保険会社間における債権債務であるから、本件運用益と本件利息は相殺関係にあること。

ハ 本件積立金等は、解約時又は死亡保険給付時まで本件保険会社に占有されていることからすると、本件解約返戻金は、本件契約者貸付けがされた当初から、本件借入金及び本件利息と相殺されることが予定されていたのであるから、両者が相殺されることは事実上拒絶し難い事実であり、また、両者は事実上不可分の関係にあったといえること。

ニ 上記ハのとおりの相殺が予定されていることに加え、本件借入金は、本件保険契約に係る保険料の支払が完了した後、すぐに貸付可能限度額の上限額を借り入れたものであるところ、その実態は本件積立金等の払戻しであり、加えて、本件運用益の大半と本件利息が同じ時期に発生していることからすると、本件運用益は、本件契約者貸付けがされた時点で実態として利益が実現していないこと。

ホ　請求人が本件契約者貸付けを利用したこと（本件利息の発生）で本件保険契約は失効せず、その後も本件運用益が生じたこと。

(3) 以上のとおりであるから、本件利息は、本件解約返戻金に係る一時所得の金額の計算上、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれない。 (3) 以上のとおりであるから、本件利息は、本件解約返戻金に係る一時所得の金額の計算上、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれる。

4　当審判所の判断

(1) 法令解釈

所得税法第34条第２項は、一時所得の金額は、その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除し、その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額とする旨規定している。これは、一時所得の金額の計算上、一時所得に係る収入、支出について、収入を生じた行為又は原因ごとに個別対応的に計算するものとし、収入を生じない行為又は原因に係る支出は控除されないことを定めたものと解される。

(2) 認定事実

請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ 請求人は、平成23年８月に本件契約者貸付けによる借入れを受けた後、本件保険契約の解約に至るまでの間、本件保険契約に係る保険料を追加で支払うことはなかった。
ロ 請求人は、平成23年当時、資金を必要としていたことから、本件保険会社の担当者に本件保険契約の解約を含めて相談したところ、同担当者に強く勧められて、本件保険契約を解約することに代えて本件契約者貸付けによる資金調達を行った。
ハ 本件約款においては、本件契約者貸付けを利用するに当たり、貸付資金の使途について特に制限は設けられていない。
ニ 請求人は、本件借入金を請求人の運用資金の一部に繰り入れ、金融商品への投資や貸付け等に利用した。

(3) 当てはめ

本件における一時所得の金額に係る総収入金額は本件解約返戻金の額であり、本件解約返戻金は本件保険契約に係る保険料の支払（本件支払保険料）により生じたものである。他方、本件利息はその元本たる本件借入金の使用の対価であるところ、上記１の(3)のロの(イ)のAのとおり、本件契約者貸付けを利用するか否かは請求人の任意であり、本件解約返戻金を得るために本件利息の支払が不可避であったものではない。そうすると、本件利息が所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれるというためには、上記(1)に照らし、「収入を生じた行為又は原因」である本件保険契約に基づく保険料の支払に本件借入金が充てられたものであることが必要であり、その充てられた範囲において、個別対応的に計算することとなる。
 この点、上記１の(3)のイの(ニ)及び同ロの(ロ)のとおり、本件保険契約に係る保険料が最後に払い込まれたのは平成22年９月であるところ、本件契約者貸付けがされたのは、その後である平成23年８月であり、また、上記(2)のイのとおり、同月以降、本件保険契約の解約に至るまでの間、請求人は本件保険契約に係る保険料の支払をしていないことからすると、本件借入金が本件保険契約に係る保険料の支払に充てられていないことは明らかである。
 したがって、本件利息は、本件解約返戻金に係る一時所得の金額の計算上、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれない。

(4) 請求人の主張について

請求人は、上記３の「請求人」欄の(1)及び(2)のとおり、所得税法第34条第２項の「その収入を得るために支出した金額」には、ネット・インカムの算出上控除することが条理上当然であるものとして、その支出が事実上拒絶し難いような場合の支出も含まれるところ、本件においては、①結果として約○○○○米国ドルの収支損失となっているほか、②本件契約者貸付けに係る契約は本件保険契約に包含される契約であること、③同一当事者間の債権債務であるから本件運用益と本件利息は相殺関係にあること、④本件解約返戻金と本件借入金及び本件利息は本件契約者貸付けの当初から相殺が予定されているから、当該相殺は事実上拒絶し難い事実であり、また、両者は事実上不可分の関係にあったこと、⑤本件借入金の実態は本件積立金等の払戻しであり、加えて、本件運用益の大半と本件利息が同じ時期に発生していることからすると、本件運用益は実態として利益が実現していないこと及び⑥本件契約者貸付けを利用したことで本件保険契約は失効せず本件運用益が生じたこと、以上の各事情からすれば、本件利息についても実態として収入が実現しているとは言い難いような部分に係る支出であるから、条理上「その収入を得るために支出した金額」に含まれる旨主張する。
 まず、上記②の主張についてみると、本件解約返戻金を得るために本件利息の支払が不可避なものでなかったこと及び本件利息の原因である本件借入金が本件保険契約に係る保険料の支払に充てられていなかったことは、本件契約者貸付けが本件約款に基づくものであっても変わるものではないから、請求人の主張には理由がない。
 また、上記③及び④の主張については、本件保険会社が、本件解約返戻金から本件利息を差し引いた（相殺した）残額を請求人へ支払ったのは、本件約款第32条第６項（上記１の(3)のロの(イ)のD）の定めに基づいたものであるところ、当該定めは、契約者貸付けに係る金員の返済がされないまま保険契約の解約等があった場合の事後的な精算方法を定めたものにすぎない。すなわち、本件約款第32条第６項では、契約者貸付けに係る元利金の返済はいつでも任意ですることができるとされているのであるから、本件借入金及び本件利息と本件解約返戻金が相殺されたのは、請求人が本件借入金及び本件利息を任意で返済していなかったことが原因であり、本件約款において当然に解約返戻金と契約者貸付けに係る元利金が相殺されることが予定されているとはいえない。
 そうすると、本件借入金及び本件利息と本件解約返戻金が事実上不可分の関係にあったとか、本件解約返戻金と本件借入金及び本件利息の相殺が事実上拒絶し難いという請求人の主張はいずれもその前提を欠くものである。
 そして、上記①の損失が生じた旨の主張についても、請求人が主張する損失が生じたのは、請求人が本件借入金及び本件利息を任意に返済していなかった結果にすぎず、本件利息の原因である本件借入金が本件保険契約に係る保険料の支払に充てられていなかった以上、当該損失が生じたことをもって本件利息が「その収入を得るために支出した金額」に含まれることとはならないことは上記(3)のとおりである。
 さらに、上記⑤の主張について、本件保険会社は、本件契約者貸付けがなされた以後も、上記１の(3)のイの(ロ)のGの積立利率による積立金の運用を保証しており、本件積立金等が増え続けていたのであるから、本件借入金が本件積立金等の払戻しであるとはいえず、本件運用益が実現していないともいえない。この点、請求人が主張するように、本件運用益と本件利息の発生時期の多くが重なっているとしても、それは、請求人が本件借入金及び本件利息を任意に返済していなかった結果にすぎず、本件運用益と本件利息の発生時期が重なっていることをもって、本件運用益が実現していないとはいえないことは明らかである。
 最後に、上記⑥の主張について、上記の理由に加え、請求人は、上記(2)のロないしニのとおり、本件契約者貸付けを資金調達手段として利用し、使途に制限が設けられていない本件借入金をほかの金融商品への投資等に充てていることからすると、本件利息は当該投資等に係る費用になり得る余地はあるとしても、本件保険契約を失効させずに本件解約返戻金を得るために支出したものとはいえない。
 したがって、請求人の主張にはいずれも理由がない。

(5) 本件更正処分の適法性について

以上のとおり、本件利息は、所得税法第34条第２項に規定する「その収入を得るために支出した金額」に含まれず、これに基づき、請求人の令和２年分の総所得金額等及び所得税等の納付すべき税額を計算すると、いずれも本件更正処分の金額と同額であると認められる。
 また、本件更正処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
 したがって、本件更正処分は適法である。

(6) 本件賦課決定処分の適法性について

上記(5)のとおり、本件更正処分は適法であり、また、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法（令和４年法律第４号による改正前のもの）第65条《過少申告加算税》第４項に規定する正当な理由があるとは認められない。そして、当審判所においても、請求人の令和２年分の過少申告加算税の額は、本件賦課決定処分における金額と同額であると認められる。
 したがって、本件賦課決定処分は適法である。

(7) 結論

よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。

別表1　本件借入金及び本件利息の状況（省略）

別表2　審査請求に至る経緯（省略）

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