（令和6年9月25日裁決）

《裁決書(抄)》

1　事実

(1) 事案の概要

本件は、原処分庁が納税者Ｇ社所有の土地を公売に付するため、公売公告処分をしたところ、当該土地に借地権を有すると主張する審査請求人（以下「請求人」という。）が、当該公売公告処分は、違法又は不当であるとして、その全部の取消しを求めた事案である。

(2) 関係法令等

イ　国税通則法（以下「通則法」という。）第75条《国税に関する処分についての不服申立て》第１項は、国税に関する法律に基づく処分に不服がある者は、不服申立てをすることができる旨規定している。
ロ　国税徴収法（以下「徴収法」という。）第55条《質権者等に対する差押えの通知》柱書及び第１号は、賃借権その他の第三者の権利の目的となっている財産を差し押さえたときは、国税局長（徴収法第184条《国税局長が徴収する場合の読替規定》の規定による読替え後のもの。以下同じ。）は、これらの権利を有する者のうち知れている者に対し、その旨その他必要な事項を通知しなければならない旨規定している。
ハ　徴収法第95条《公売公告》第１項は、国税局長は、差押財産を公売に付するときは、公売の日の少なくとも10日前までに、以下の同項各号に掲げる事項を公告しなければならない旨規定している。
(イ) 公売財産の名称、数量、性質及び所在（第１号）
(ロ) 公売の方法（第２号）
(ハ) 公売の日時及び場所（第３号）
(ニ) 売却決定の日時及び場所（第４号）
(ホ) 公売保証金を提供させるときは、その金額（第５号）
(へ) 買受代金の納付の期限（第６号）
(ト) 公売財産の買受人について一定の資格その他の要件を必要とするときは、その旨（第７号）
(チ) 公売財産上に質権、抵当権、先取特権、留置権その他その財産の売却代金から配当を受けることができる権利を有する者は、売却決定の日の前日までにその内容を申し出るべき旨（第８号）
(リ) 前各号に掲げる事項のほか、公売に関し重要と認められる事項（第９号）
ニ　国税徴収法基本通達（昭和41年８月22日付徴徴４－13ほか５課共同「国税徴収法基本通達の全文改正について」（法令解釈通達）による国税庁長官通達。以下「徴収法基本通達」という。）第89条関係９《用益物権等の存続》は、換価財産が不動産であって、その不動産上に差押えの登記前に第三者に対抗できる賃借権がある場合には、その賃借権は、換価によっては消滅しない旨定めている。
ホ　徴収法基本通達第89条関係10《賃借権等の消滅》は、差押え前に換価財産上に賃借権（徴収法基本通達第89条関係９に定める換価によって消滅しない賃借権を除く。）が設定されている場合においても、換価による買受人に対抗できないから、賃借権は消滅する旨定めている。
ヘ　徴収法基本通達第95条関係17《重要と認められる事項》の(5)は、徴収法第95条第１項第９号の「公売に関し重要と認められる事項」として、買受人に対抗することができる公売財産上の負担がある場合は、その負担である旨定めている。

(3)　基礎事実及び審査請求に至る経緯

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ　納税者Ｇ社（以下「本件滞納会社」という。）とＨは、ｄ市ｅ町○－○の土地の一部（〇〇㎡のうち〇〇㎡）について、賃貸人を本件滞納会社、賃借人をＨとし、建物所有を目的とする賃貸借契約（以下、当該賃貸借契約に基づく借地権を「本件借地権」という。）を交わしていたところ、平成○年○月○日付で、新たな賃貸借期間を平成○年○月○日から平成○年○月○日までとして契約を更新した。
 Ｈは、本件借地権の対象となっている土地に別表１記載の各建物（以下「本件各建物」という。）を所有し、本件各建物は、いずれも昭和46年までに所有権保存の登記が経由された。
ロ　Ｈは、平成25年11月○日に死亡した（以下、当該死亡に係る相続を「本件相続」という。）。本件相続に係る相続人は、Ｈの子らである請求人及びＪの二人であった。
ハ　Ｊは、平成26年５月14日、本件各建物について、本件相続を原因として、Ｊを単独所有者とする所有権移転登記を経由した（請求人は、本件各建物について、本件相続を原因とする所有権移転登記を経由していない。）。
ニ　上記イの本件借地権の対象となっている土地は、平成27年５月15日にｄ市ｅ町○－○の土地に合筆され、更に同日に同○、同○及び同○の各土地に分筆された。
ホ　原処分庁は、平成28年５月２日付で、本件滞納会社の滞納国税を徴収するため、別表２記載のｄ市ｅ町○－○の土地（以下「本件土地」という。）を差し押さえた（以下、当該差押えを「本件差押処分」という。）。
ヘ　請求人及びＪと本件滞納会社は、平成28年10月４日、請求人及びＪが本件各建物を本件借地権とともに本件滞納会社に売却する旨の借地権付建物売買契約（以下「本件売買契約」という。）を締結した。
 本件売買契約に係る契約書の第５条《引渡し、登記及び代金支払》は、売主は、本件各建物及びその敷地の引渡し並びに本件各建物に係る所有権移転登記の申請手続を平成28年10月31日までに行い、買主は、登記申請完了と同時に売買代金を支払う旨、第14条《特約事項》は、本件各建物の解体完了後の取引とする旨を、それぞれ定めている。
ト　本件各建物は、平成28年12月12日付で、原因を「平成28年10月21日取壊し」とする閉鎖登記がなされた。
チ　請求人及びＪは、本件売買契約の約定に従い、平成28年10月31日までに本件各建物を解体したにもかかわらず、本件滞納会社が売買代金を弁済しないとして、令和２年１月22日付で、本件滞納会社に対し、本件売買契約の取消し又は解除をする旨の通知書面を送付し、同書面は同月24日に本件滞納会社に到達した。
リ　原処分庁は、令和○年○月○日付で、本件滞納会社の滞納国税を徴収するため、本件土地について、徴収法第95条第１項の規定に基づき、公売の開始及び締切りの日時を○年○月○日○時○分から○月○日○時○分まで、売却決定の日時を○年○月○日○時○分、買受代金の納付の期限を○日○時○分などとする公売公告兼見積価額公告（以下、当該公売公告兼見積価額公告のうち、公売公告を「本件公売公告処分」という。）を行った。
 当該公売公告兼見積価額公告に記載された見積価額、財産の表示及び特記事項の要旨は、以下のとおりである。
(イ) 見積価額　○○○○円
(ロ) 財産の表示
Ａ 所在　ｄ市ｅ町○丁目
Ｂ 地番　○○○○
Ｃ 地目　○○
Ｄ 地積　○○○㎡
(ハ) 特記事項
Ａ 動産あり。
Ｂ ○○○○○○○○○○。賃貸借契約の内容は、公売公告の別紙３のとおり。
なお、上記別紙３として、上記イの本件借地権に係る賃貸借契約書の写しが添付されている。
ヌ　請求人は、令和５年10月10日、本件公売公告処分に不服があるとして審査請求をした。

2　争点

(1) 請求人は、本件公売公告処分について、不服申立てをすることができる者に該当するか否か（争点１）。

(2) 本件公売公告処分は、違法又は不当であるか否か（争点２）。

3　争点についての主張

(1) 争点１（請求人は、本件公売公告処分について、不服申立てをすることができる者に該当するか否か。）について

原処分庁 請求人
  • イ　通則法第75条が規定する「国税に関する法律に基づく処分に不服がある者」とは、その処分によって直接自己の権利又は法律上の利益を侵害された者であることを要する。
  • ロ　請求人は、本件土地に借地権の登記をしておらず、また、本件土地上に請求人名義で登記されている不動産を所有したこともない。
  • ハ　そうすると、請求人は、第三者に対抗することができない借地権者であるから、賃貸借契約自体の有効性はさておき、飽くまで借地権を主張する者にとどまり、自己の借地権を公売による買受人に対抗できない。
     このように、借地権についての対抗要件を具備していない請求人は、そもそも権利を保護するに値しないのであり、本件公売公告処分により、直接自己の権利又は法律上の利益を侵害されることはないから、本件公売公告処分について、不服申立てをすることができる者に当たらない。
  • イ　本件各建物につき、Ｊが単独で相続した旨登記されているのは、本件各建物が本件相続時に老朽化しており、取り壊す前提としていたため便宜上Ｊの単独名義で登記したからであって、実際には、請求人及びＪが本件各建物及び本件借地権を２分の１ずつ相続し、本件差押処分時及び本件公売公告処分時においても共有していた。
  • ロ　請求人は、本件公売公告処分に基づき公売が実施されることにより、本件借地権を喪失するため、本件公売公告処分により、自己の権利が侵害されるから、本件公売公告処分について不服申立てをすることができる者に当たる。

(2) 争点２（本件公売公告処分は、違法又は不当であるか否か。）について

原処分庁 請求人
本件公売公告処分は、次のイ及びロの理由から、適法であり、不当でもない。 本件公売公告処分は、次のイ及びロの理由から、違法又は不当である。
  • イ　本件公売公告処分は、徴収法第95条第１項各号所定の事項が公告されており、適法に行われている。
  • ロ　原処分庁は、本件公売公告処分において、特記事項として、○○○○○○○○○○旨を記載した上で、賃貸借契約の内容として賃貸借契約書を添付していることから、本件借地権の存在を無視してはいない。
  • イ　請求人は、徴収法第55条に規定する「知れている者」に該当するにもかかわらず、原処分庁は、本件差押処分の際に、同条の規定による通知（以下「差押通知」という。）を、借地権者である請求人に対してしなかった。
  • ロ　本件公売公告処分には、本件土地が本件借地権の目的となっていることが、明確に記載されておらず、請求人に不利な内容となっている。また、本件土地の見積価額は、借地権の存在を全く無視した更地を前提とするものであり、国は借地権相当額を搾取している。

4 当審判所の判断

(1) 争点１（請求人は、本件公売公告処分について、不服申立てをすることができる者に該当するか否か。）について

イ　認定事実
 原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。
(イ) 請求人及びＪは、平成26年５月13日付で、本件相続に係る相続財産中、本件各建物については、Ｊを単独所有者とする旨の遺産分割協議書を作成し、これを上記１の(3)のハに係る本件相続を原因とするＪへの所有権移転登記の申請において、添付書類として提出した。
(ロ) 請求人及びＪは、平成26年１月15日付で、本件相続に係る相続財産は個別の財産ごとに均等に分配するものの、本件各建物については、老朽化のため取り壊す予定であることから、便宜上、Ｊの名義とする旨の「念書」を作成した。
(ハ) 上記１の(3)のチの本件売買契約の取消し又は解除をする旨の通知書面は、請求人及びＪの連名で送付されており、同書面には、本件土地について請求人及びＪが「借地権を有していた」旨記載されている。
(ニ) 本件土地に、借地権の登記はされていない。
ロ　法令解釈
(イ) 不服申立てをすることができる者について
 通則法第75条第１項は、上記１の(2)のイのとおり、国税に関する法律に基づく処分について不服がある者は、不服申立てができる旨規定しているところ、不服申立てをすることができる者とは、処分について不服申立てをする法律上の利益がある者、すなわち、当該処分により自己の権利若しくは法律上保護された利益を侵害され又は必然的に侵害されるおそれのある者をいうと解すべきである。
(ロ) 公売財産上に設定された借地権と公売の買受人による借地権の引受けについて
 滞納処分による土地の差押えがなされた場合、同土地の借地人は、差押処分時に登記を備え又は土地に借地権者が登記されている建物を所有するときは、その借地権を国に対抗することができるところ（民法第605条《不動産賃貸借の対抗力》、借地借家法第10条《借地権の対抗力》、建物保護に関する法律（平成３年法律第90号により廃止）第１条）、不動産公売における買受人による所有権の取得は、国の有する換価権の実現にすぎず、新たな物権変動ではないため、公売時点での対抗問題は生じない。そのため、公売によって不動産の所有権を取得する場合に買受人が借地権を引き受けるかどうかは、借地権が国に対抗できるかどうかで定まると解される（民事執行法第59条《売却に伴う権利の消滅等》第２項の類推適用。徴収法基本通達第89条関係９及び10参照。）。
ハ 検討
(イ) 借地権の有無について
 上記イの(イ)及び上記１の(3)のハのとおり、請求人及びＪは、本件各建物をＪを単独所有者とする旨の遺産分割協議書を作成し、これに基づき本件各建物はＪの単独名義で相続登記がなされているが、一方で、請求人とＪは、上記イの(ロ)のとおり、相続財産は均等に分配するが、本件各建物は老朽化のため取り壊す予定であることから、便宜上、Ｊの名義とする旨の念書を作成しており、また、上記１の(3)のヘのとおり、双方が売主として本件売買契約を締結し、上記イの(ハ)のとおり、本件売買契約の取消し等の通知も連名で行い、当該通知書面に請求人及びＪが「借地権を有していた」旨記載していることに照らすと、本件借地権については、請求人とＪで２分の１ずつ相続する旨の合意が成立していたと認められる。
 そのため、本件差押処分時において、請求人は、本件土地の借地人であるといえ、その後に本件借地権を本件滞納会社に対して売却したものの、令和２年１月には本件売買契約の取消し又は解除をしているから、本件公売公告処分時においても、借地権を有していたと認められる。
(ロ) 借地権の対抗力について
 上記ロの(ロ)のとおり、公売の買受人が借地権を引き受けるかどうかは、借地人がその借地権を国に対抗できるかどうかで判断されるところ、請求人は、本件差押処分時において、上記１の(3)のハ及び上記イの(ニ)のとおり、本件各建物につき、本件相続を原因とする所有権移転登記を経由しておらず、借地権の登記もしていなかった。
 したがって、請求人は、その借地権を国に対抗できないから、買受人は借地権を引き受けず、公売によって本件借地権は消滅することとなる。
(ハ) 結論
 以上のことからすると、請求人は、本件公売公告処分に基づく公売の結果、本件借地権を失うから、本件公売公告処分により、自己の権利を侵害されるおそれのある者というべきである。
 したがって、請求人は、本件公売公告処分について不服申立てをすることができる者に該当する。
ニ 原処分庁の主張について
 原処分庁は、上記３の(1)の「原処分庁」欄のハのとおり、請求人は、その借地権を公売による買受人に対抗できず、対抗要件を具備していない請求人は、そもそも権利を保護するに値しないとして、不服申立てをすることができる者に当たらない旨主張する。
 しかしながら、上記ハのとおり、請求人は、本件公売公告処分により、自己の借地権を喪失するおそれがあるからこそ、不服申立てをすることができる者に当たるのであるから、原処分庁の主張には理由がない。

(2) 争点２（本件公売公告処分は、違法又は不当であるか否か。）について

イ 法令解釈
(イ) 徴収法第55条は、上記１の(2)のロのとおり、賃借権その他の第三者の権利の目的となっている財産を差し押さえたときは、国税局長は、これらの権利を有する者のうち知れている者に対し、その旨その他必要な事項を通知しなければならない旨規定しており、その趣旨は、差押えに係る国税に優先する権利者及び徴収法第50条《第三者の権利の目的となっている財産の差押換》の規定による差押換えを請求できる第三者に対し、滞納処分が開始されたことを了知させ、権利行使の機会を与えることにあるところ、差押通知を受けるべき者に対する通知を欠いたまま、後続処分である公売公告処分がされた場合には、当該公売公告処分には、取り消し得べき瑕疵があると解される。
 そして、徴収法第55条に規定する「知れている者」とは、登記又は登録によって容易に知ることができた者をいうものと解するのが相当である。
(ロ) 徴収法第95条第１項は、上記１の(2)のハのとおり、公売財産の名称、数量、性質及び所在やその他公売に関し重要と認められる事項等、第１号ないし第９号に規定された事項を公売に先立って公告しなければならない旨規定しているところ、その趣旨は、公売に先立って、公売財産を特定し、かつ、現況を把握できるようにするとともに、売却決定日時や公売保証金の要否、買受代金の納付の期限及び公売財産の権利関係などの買受人の負担等を広く周知することによって、公売財産の需要を喚起し、高価での買受申込みを誘引するとともに、買受希望者に対して入札するか否かの判断資料を提供することにあると解される。
 そして、公売対象の土地上に買受人が引き受けるべき借地権が存在する場合には、買受人は、公売によって取得する土地について利用等の制限を受けることになるから、上記趣旨に鑑みると、公売公告においては、「公売に関し重要と認められる事項」（第９号）として、借地人が対抗要件を備えている場合にはその旨等を記載することを要すると解するのが相当である（徴収法基本通達第95条関係17参照）。
ロ 検討
 請求人は、上記１の(3)のハ、上記(1)のイの(ニ)並びに同ハの(イ)及び(ロ)のとおり、本件差押処分時において本件土地の借地権者であるが、本件各建物につき、本件相続を原因とする所有権移転登記を経由しておらず、借地権の登記もしていなかったことからすると、請求人は差押通知を受けるべき者には当たらない。
 また、このように登記を経由せず対抗要件を具備していない請求人の借地権については、公売の買受人がこれを引き受けないから、請求人の借地権については、上記１の(3)のリの(ハ)のBのとおり、○○○○○○○○○○等の記載をもって、買受人がその現況を把握できる程度に記載されたものということができる。
 よって、本件公売公告処分は、請求人に差押通知がされなかったこと又は請求人の借地権に関する記載が不十分であることを理由に違法とは認められず、また、不当とも認められない。
 なお、仮に、請求人が、Ｊが相続した本件借地権の持分が対抗要件を具備していることを理由として、差押通知を欠き又は本件公売公告処分において借地権の記載が不十分であるとして違法である旨主張しているのだとしても、審査請求が違法又は不当な処分によって侵害された不服申立人の権利利益の救済を図るものであることに鑑みれば、審査請求においては、当該処分が違法であるとする理由については、自己の法律上の利益に関係のない違法を理由として取消しを求めることはできないと解するのが相当である。そうすると、請求人の主張するような事実があったとしても、法律上の不利益を受けるのは、請求人ではなく、対抗要件を具備した本件借地権の準共有者であるＪであって、請求人は、Ｊの差押通知の欠缺又は借地権に関する公売公告の記載によって法律上何らの影響も受けないのであるから、結局、請求人がこのような事実を本件公売公告処分の違法の理由として主張することは、自己の法律上の利益に関係のない違法を主張することにほかならないから、請求人の主張は採用できない。

(3) 本件公売公告処分の適法性について

上記(2)のロのとおり、請求人は差押通知を受けるべき者には当たらず、また、本件公売公告処分において請求人の〇〇〇〇に関する記載が不十分であるとは認められないところ、本件公売公告処分は、上記(2)のロで示した採用できない請求人の主張を除いて、上記１の(3)のリのとおり、原処分庁は差押財産である本件土地について公売の日の10日前までに公売財産の名称等の所定の事項を公告しているから、徴収法第95条の規定に基づき適法に行われている。
 また、本件公売公告処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

(4) 結論

よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。

別表1　本件各建物の表示（省略）

別表2　本件土地の表示（省略）

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