（令和７年６月16日裁決）

《裁決書（抄）》

1 事実

(1) 事案の概要

本件は、原処分庁が、主たる納税者であるＨ社（以下「本件滞納者」という。）の滞納国税のうち実質課税に係る部分の滞納国税を徴収するため、審査請求人（以下「請求人」という。）に対し、第二次納税義務の納付通知書による納付告知処分及び当該納付告知処分に基づく不動産の差押処分を行ったところ、請求人が、本件滞納者のした期限後申告は錯誤により無効であるとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。

(2) 関係法令

イ　国税徴収法（以下「徴収法」という。）第32条《第二次納税義務の通則》第１項は、国税局長（徴収法第184条《国税局長が徴収する場合の読替規定》の規定による読替え後のもの。以下同じ。）は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、その者に対し、政令で定めるところにより、徴収しようとする金額、納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならない旨規定している。
ロ　徴収法第36条《実質課税額等の第二次納税義務》は、滞納者の同条各号に掲げる国税につき滞納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められるときは、法人税法第11条《実質所得者課税の原則》の規定により課された国税で、その国税の賦課の基因となった収益が法律上帰属するとみられる者にあっては、当該収益が生じた財産（その財産の異動により取得した財産及びこれらの財産に基因して取得した財産を含む。以下「取得財産」という。）の額を限度として、消費税法第13条（平成27年９月30日以前の資産の譲渡等については平成27年法律第９号による改正前のもの）《資産の譲渡等又は特定仕入れを行った者の実質判定》の規定により課された国税（同法第２条《定義》第１項第８号に規定する貸付けに係る部分に限る。）で、その国税の賦課の基因となった当該貸付けを法律上行ったとみられる者にあっては、当該貸付けに係る財産（取得財産を含む。）の額を限度として、その滞納に係る国税の第二次納税義務を負う旨規定している。

(3) 基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ　請求人及び関係者について
(イ)　請求人について
請求人は、平成11年10月○日に、不動産の賃貸等を目的として設立された法人であり、代表取締役は、令和２年12月○日からＦが務めている。
なお、請求人の設立時からの代表取締役は、Ｊであったが、同人は令和３年12月○日に死亡した。
(ロ)　本件滞納者について
本件滞納者は、平成15年１月○日に、不動産の賃貸等を目的として設立された法人であり、平成17年３月○日以降は、Ｋが唯一の取締役である。
なお、Ｋは、Ｆの配偶者であり、Ｊの子である。
(ハ)　Ｌ社について
Ｌ社は、平成17年11月○日に、不動産の賃貸等を目的として設立された法人であり、設立当初から唯一の取締役であったＭは、平成27年６月○日に辞任した。
なお、Ｍは平成18年６月○日から平成21年９月○日までの間、Ｋと婚姻関係にあった。
ロ　本件滞納者のした法人税、復興特別法人税及び地方法人税並びに消費税及び地方消費税の期限後申告等について
(イ)　Ｎ税務署長所属の調査担当職員（以下「本件調査担当職員」という。）は、平成28年８月23日、本件滞納者に対して、法人税、復興特別法人税及び地方法人税並びに消費税及び地方消費税（以下、消費税及び地方消費税を併せて「消費税等」という。）の調査を開始した。
(ロ)　本件滞納者は、本件調査担当職員の調査を受け、平成29年２月20日に、別表１の各不動産（以下「本件各不動産」という。）から生じた賃料や不動産売却益が自らに帰属するとして、次の各申告（以下、AからDまでの各申告を併せて「本件各期限後申告」という。）をした。
A　平成22年１月１日から同年12月31日までの事業年度、平成23年１月１日から同年12月31日までの事業年度、平成24年１月１日から同年12月31日までの事業年度（以下「平成24年12月期」という。）、平成25年１月１日から同年12月31日までの事業年度（以下「平成25年12月期」という。）、平成26年１月１日から同年12月31日までの事業年度（以下「平成26年12月期」という。）及び平成27年１月１日から同年12月31日までの事業年度（以下「平成27年12月期」という。）の法人税の各申告
B　平成25年１月１日から同年12月31日までの課税事業年度（以下「平成25年12月課税事業年度」といい、他の課税事業年度についても同様に表記する。）及び平成26年12月課税事業年度の復興特別法人税の各申告
C　平成27年12月課税事業年度の地方法人税の申告
D　平成22年１月１日から同年12月31日までの課税期間（以下「平成22年12月課税期間」といい、他の課税期間についても同様に表記する。）、平成23年12月課税期間、平成24年12月課税期間、平成25年12月課税期間、平成26年12月課税期間及び平成27年12月課税期間の消費税等の各申告
(ハ)　Ｎ税務署長は、平成29年２月24日付で本件滞納者に対し、平成24年12月期から平成27年12月期までの法人税並びに平成25年12月課税事業年度及び平成26年12月課税事業年度の復興特別法人税並びに平成22年12月課税期間から平成27年12月課税期間までの消費税等について、重加算税の各賦課決定処分をした。

(4) 審査請求に至る経緯

イ　原処分庁は、平成29年４月７日、本件滞納者の滞納国税について、国税通則法（以下「通則法」という。）第43条《国税の徴収の所轄庁》第３項の規定に基づき、Ｎ税務署長から徴収の引継ぎを受けた。
ロ　原処分庁は、別表２の本件滞納者の滞納国税（以下「本件滞納国税」という。）について、令和５年12月11日現在、本件滞納者が本件滞納国税に充てるべき十分な財産を有しておらず、本件滞納者の財産に滞納処分を執行してもなお本件滞納国税に不足すると認めたことから、同日付で徴収法第36条の規定に基づき、本件滞納国税のうち、国税徴収法施行令第12条《実質課税額等の第二次納税義務を負わせる国税の計算》第１項の規定により算定した別表３の実質課税に係る部分の滞納国税を徴収するため、請求人に対し、徴収法第32条第１項の規定に基づき納付告知処分（以下「本件納付告知処分」という。）をした。
ハ　請求人は、本件納付告知処分に係る納付通知書に記載された納付の期限である令和６年１月11日までに、納付すべき金額を納付しなかった。
ニ　原処分庁は、令和６年１月12日付で請求人に対し、徴収法第32条第２項の規定に基づき、納付催告書を発して納付を督促した。
ホ　請求人は、納付催告書を発した日から起算して10日を経過した令和６年１月22日までに、納付すべき金額を納付しなかった。
ヘ　原処分庁は、令和６年１月23日付で、徴収法第47条《差押の要件》第１項第１号及び第３項並びに徴収法第68条《不動産の差押の手続及び効力発生時期》第１項の規定に基づき、請求人が所有する別表４の不動産を差し押さえた（以下「本件差押処分」という。）。
ト　請求人は、令和６年３月８日、本件納付告知処分及び本件差押処分の全部の取消しを求めて再調査の請求をしたところ、再調査審理庁は同年５月22日付で、棄却の再調査決定をした。
チ　請求人は、再調査決定を経た後の本件納付告知処分及び本件差押処分に不服があるとして、令和６年６月21日に審査請求をした。

2 争点

 本件滞納者の本件各期限後申告は錯誤により無効か否か。

3 争点についての主張

請求人 原処分庁
以下の理由から、本件滞納者の本件各期限後申告は錯誤により無効である。 以下の理由から、本件滞納者の本件各期限後申告は錯誤により無効ではない。
(1)　納税申告を怠り、税務の専門的知識を有していない請求人や本件滞納者は、実質所得者課税の原則なるものを理解していなかった。
　本件滞納者は、本件各期限後申告を本件調査担当職員の誤った指導あるいは助言により錯誤に基づいてしたのであり、この点については、本件滞納者の代表者も認めている。 		(1)　本件滞納者は、本件各不動産から生じる利益は自らに帰属すると判断した上で本件各期限後申告をするとともに、その後、本件各期限後申告の内容について是正を求めることはなかった。
(2)　本件各期限後申告に係る事業年度において、本件滞納者は実質的に廃業状態にあり、そして、本件各不動産の所有権の登記名義は、本件滞納者から請求人に移転しており、本件各不動産から生じる賃料は請求人に帰属することから、本件滞納者に対する課税は、実質所得者課税の原則の適用を誤っており、錯誤が客観的に明白かつ重大である。
　また、本件調査担当職員の誤った指導あるいは助言がされ、本件滞納者がそれに基づいて本件各期限後申告をしたことは、法定の方法以外にその是正を許さないならば、納税義務者の利益を著しく害すると認められる「特段の事情」がある場合に該当する。 		(2)　錯誤による無効を主張する者は、自己の意思表示に要素の錯誤があることについて立証責任を負うこととされている（大審院昭和３年４月18日第四民事部判決）ところ、「調査による誤った指導」が、具体的にいかなる事実に基づき誤った指導が行われたとするのかについて判然とせず、錯誤に係る具体的立証がなされていない。

4 当審判所の判断

(1) はじめに

イ　第三者による錯誤無効の主張の可否について
　本件は、第二次納税義務者である請求人が、本来の納税義務者である本件滞納者のした本件各期限後申告の錯誤無効を主張していることから、請求人が、審査請求において当該主張をする適格を有するか否かについて、以下検討する。
(イ)　第二次納税義務は、租税徴収の確保を図るため、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別の関係にある第三者に対して補充的に課される義務であって、その納付告知は、形式的には独立の課税処分ではあるけれども、実質的には当該第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみて、これに主たる納税義務についての履行責任を負わせるものにほかならない。この意味において、第二次納税義務の納付告知は、申告又は決定若しくは更正等により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、当該納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場に立つに至るものというべきである。
　したがって、申告又は決定若しくは更正等により確定した主たる納税義務が不存在又は無効でない限り、主たる納税義務の確定手続における所得誤認等の瑕疵は第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものではなく、第二次納税義務者は、当該納付告知の取消訴訟において、その確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことはできないと解するのが相当である（最高裁昭和50年８月27日第二小法廷判決・民集29巻７号1226頁参照）。
　そうすると、確定した主たる納税義務の無効は、第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものであるから、第二次納税義務者は、納付告知処分に対する審査請求において、本来の納税義務者と同様の立場で、確定した主たる納税義務の無効を主張して、本来の納税義務者の申告自体を争うことができると解される。
(ロ)　第三者による錯誤無効の主張については、民法（平成29年法律第44号による改正前のもの）第95条《錯誤》に規定する法律行為の錯誤による意思表示の無効を、表意者自身において主張する意思がない場合には、原則として、第三者が意思表示の無効を主張することはできないと解される（最高裁昭和40年９月10日第二小法廷判決・民集19巻６号1512頁参照）。ただし、第三者が表意者に対する債権を保全する必要がある場合において、表意者がその意思表示に関し、錯誤のあることを認めているときに限っては、表意者自らは当該意思表示の無効を主張する意思がなくても、当該第三者は、その意思表示の無効を主張してその結果生じる表意者の債権を代位行使することが許されると解される（最高裁昭和45年３月26日第一小法廷判決・民集24巻３号151頁参照）。
　そうすると、納付告知を受けた第二次納税義務者は、本来の納税義務者と同様の立場で、過大に確定した主たる納税義務を是正するため、本来の納税義務者による申告の錯誤無効を主張することが許されると解される。
ロ　法定の方法によらない申告内容の是正の可否について
　法人税法及び消費税法が、申告納税制度を採用し、通則法が確定申告書の記載事項の過誤の是正として、更正の請求という特別な規定を設けた趣旨は、法人税及び消費税の課税標準及び税額等の決定については、最もその事情に通じている納税義務者自身の申告に基づくものとし、その過誤の是正は法律が特に認めた場合に限ることにより、租税債務を可及的速やかに確定させるべきとの要請に応ずるとともに、納税義務者に対しても過当な不利益を強いることがないよう配慮したものと解される。
　したがって、申告書の記載内容の過誤の是正については、その錯誤が客観的に明白かつ重大であって、税法の定めた方法以外にその是正を許さないならば、納税義務者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合でなければ、法定の方法によらないで記載内容の錯誤を主張することは、許されないものと解される（最高裁昭和39年10月22日第一小法廷判決・民集18巻８号1762頁参照）。

(2) 認定事実

請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ　本件各不動産の所有権の移転状況等
(イ)　請求人は、平成22年４月○日に本件滞納者との間で、本件各不動産のうち、別表１の順号５、６、８及び10の各不動産（以下「本件各売買不動産」という。）について、売主を本件滞納者、買主を請求人とする不動産売買契約（以下「本件売買契約」という。）を締結した。
　なお、本件売買契約に係る契約書には、本件滞納者が本件各売買不動産を合計○○○○円で請求人に売却する旨記載されているが、売買代金の支払方法の項目に金額の記載はなく、特記事項に「平成22年４月○日現在の債務及び抵当権を売買代金より相殺する。」と記載されていることから、請求人から本件滞納者に対して金銭による支払は予定されていなかった。
(ロ)　本件各売買不動産には、本件売買契約の締結日よりも前から、根抵当権者をＰ社、債務者を本件滞納者とする根抵当権が設定されており、本件売買契約の締結後においても債務者に変更はないことから、本件各売買不動産に係る根抵当権の債務者は本件滞納者である。
(ハ)　請求人は、平成22年７月○日にＰ社との間で、本件滞納者のＰ社に対する債務の重畳的債務引受契約を締結した。
　当該重畳的債務引受契約の特約条項には、「本債務の履行については、甲（Ｐ社）からの請求を受けるまで、原契約の各条項に従って、丙（本件滞納者）が引き続き甲（Ｐ社）に弁済するものとします。乙（請求人）は、甲（Ｐ社）から請求を受けたときは、その請求に従って本債務を弁済します。」と記載されており、本件滞納者のＰ社に対する債務は免除されることなく、請求人は当該債務に係る債務引受人となった。また、平成23年５月○日に請求人とＰ社との間で締結された条件変更契約では、請求人は当該債務に係る連帯債務者となっている。
(ニ)　本件各不動産のうち、別表１の順号１、２、３、４及び９の各不動産については、平成22年４月○日付で、登記原因を売買として本件滞納者からＬ社に所有権が移転され、さらに平成24年５月○日付で、登記原因を売買としてＬ社から請求人に所有権が移転された。
(ホ)　本件各不動産のうち、別表１の順号７及び11の各不動産については、平成24年５月○日付で、登記原因を売買としてＬ社から請求人に所有権が移転された。
ロ　本件滞納者は、本件各期限後申告について、更正の請求をすることができる期間内に更正の請求をせず、また、上記１の(3)のロの(ハ)の重加算税の各賦課決定処分について、不服申立期間内に不服申立てをしなかった。
ハ　請求人が、当審判所に提出した「陳述書」と題する書面（Ｋの署名、押印がされたもの）には、（本件各期限後申告をした）当時は、税務の専門的知識はなく、本件調査担当職員の指導を信じ、この指導内容のまま本件各期限後申告をしたが、本件滞納者への課税は誤りである旨が記載されている。

(3) 検討及び請求人の主張について

上記(2)のハのとおり、表意者である本件滞納者の取締役のＫが、本件各期限後申告について、その意思表示に関し、錯誤を認めていることからすると、請求人は、上記(1)のイのとおり、本件滞納者の本件各期限後申告の過誤を是正するために、その意思表示の無効を主張することができるといえる。そこで、上記３の「請求人」欄の主張について、上記(1)のロの本件各期限後申告の錯誤が客観的に明白かつ重大であって、税法の定めた方法以外にその是正を許さないならば、著しく請求人の利益を害すると認められる特段の事情があるか否かについて、以下検討する。

イ　本件各期限後申告は、上記１の(3)のロの(ロ)のとおり、本件各不動産から生じる賃料が本件滞納者に帰属していたか否かの事情について最もよく認識していると考えられる本件滞納者がしたものである上、同(ハ)のとおり、重加算税の各賦課決定処分がされているところ、本件滞納者は、上記(2)のロのとおり、本件各期限後申告に係る更正の請求をせず、当該各賦課決定処分に対する不服申立てをしなかった。
　さらに、請求人は本件各不動産の登記名義人であったところ、請求人から、当審判所に対し、本件各不動産の賃料が請求人に帰属していたことを裏付ける具体的な証拠を提出していない。
ロ　また、請求人は、本件滞納者が廃業状態にあったこと及び本件調査担当職員の指導が誤っていた旨主張するが、当審判所に対し、これらの主張を裏付ける具体的な証拠を提出していない。
ハ　そして、上記１の(3)のイの(ロ)及び(ハ)のとおり、Ｋは、Ｊと親子関係にある上、Ｍとは婚姻関係にあったこと、また、上記(2)のイ及びロの各事実関係も併せ考えると、本件各期限後申告をした時点において、本件滞納者が本件各不動産から生ずる所得の帰属主体ではなかったことが客観的に明白であったとは認められず、むしろ、本件滞納者は、本件各不動産から生じた賃料や不動産売却益の帰属主体として、実質所得者課税の原則に基づき本件各期限後申告をしたものと推認され、その推認を覆す事情は見当たらないことから、請求人の主張はいずれも採用できない。
　したがって、本件各期限後申告は、客観的に明白かつ重大な錯誤があったとは認められず、無効ではない。

(4) 本件納付告知処分の適法性について

イ　上記(3)のとおり、争点について請求人の主張はいずれも採用できず、実質所得者課税の原則に基づき本件滞納者がした本件各期限後申告は無効ではない。
ロ　そして、上記１の(4)のロのとおり、本件納付告知処分の時点において、本件滞納国税につき滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる。
ハ　また、本件納付告知処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
　したがって、本件納付告知処分は適法である。

(5) 本件差押処分の適法性について

本件差押処分は、上記１の(4)のニからヘまでのとおり、徴収法第47条第１項第１号及び第３項並びに徴収法第68条第１項の規定に基づき行われている。
　そして、本件差押処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
　したがって、本件差押処分は適法である。

5 結論

 よって、審査請求は理由がないから、いずれも棄却することとする。

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別表１　本件各不動産の内訳（省略）

別表２　本件滞納国税の明細(令和５年12月11日現在)（省略）

別表３　本件滞納国税のうち請求人が第二次納税義務者として納付すべき金額(令和５年12月11日現在)（省略）

別表４　本件差押処分の対象となった不動産（省略）