（令和７年10月29日裁決）

イ　相続税法（平成31年法律第６号による改正前のもの。以下同じ。）第16条《相続税の総額》は、相続税の総額は、同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した全ての者に係る相続税の課税価格に相当する金額の合計額からその遺産に係る基礎控除額を控除した残額を当該被相続人の同法第15条《遺産に係る基礎控除》第２項に規定する相続人の数に応じた相続人が民法第900条《法定相続分》及び第901条《代襲相続人の相続分》の規定による相続分に応じて取得したものとした場合におけるその各取得金額にそれぞれ税率を乗じて計算した金額を合計した金額とする旨規定している。

ロ　相続税法第17条《各相続人等の相続税額》は、相続又は遺贈により財産を取得した者に係る相続税額は、その被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した全ての者に係る相続税の総額に、それぞれこれらの事由により財産を取得した者に係る相続税の課税価格が当該財産を取得した全ての者に係る課税価格の合計額のうちに占める割合を乗じて算出した金額とする旨規定している。

ハ　相続税法第27条《相続税の申告書》第１項は、相続又は遺贈により財産を取得した者は、当該相続に係る被相続人からこれらの事由により財産を取得した全ての者に係る相続税の課税価格の合計額がその遺産に係る基礎控除額を超える場合において、その者に係る相続税の課税価格に係る相続税額があるときは、その相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内に課税価格、相続税額その他財務省令で定める事項を記載した申告書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない旨規定している。

ニ　相続税法第32条《更正の請求の特則》第１項柱書は、相続税について申告書を提出した者は、同項各号のいずれかに該当する事由により当該申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、当該各号に規定する事由が生じたことを知った日の翌日から４月以内に限り、納税地の所轄税務署長に対し、その課税価格及び相続税額につき国税通則法第23条《更正の請求》第１項の規定による更正の請求をすることができる旨規定し、当該事由として、相続税法第32条第１項第１号は、同法第55条《未分割遺産に対する課税》の規定により分割されていない財産について民法（第904条の２《寄与分》を除く。以下同じ。）の規定による相続分の割合に従って課税価格が計算されていた場合において、その後当該財産の分割が行われ、共同相続人が当該分割により取得した財産に係る課税価格が当該相続分の割合に従って計算された課税価格と異なることとなったことを規定している。

ホ　相続税法第35条《更正及び決定の特則》第３項本文は、税務署長は、同法第32条第１項第１号から第６号までの規定による更正の請求に基づき更正をした場合において、当該請求をした者の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した他の者につき同法第35条第３項第１号又は第２号に掲げる事由があるときは、当該事由に基づき、その者に係る課税価格又は相続税額の更正をする旨規定し、当該事由として、同項第１号は、当該他の者が同法第27条による申告書を提出した者である場合において、当該申告に係る課税価格又は相続税額が当該請求に基づく更正の基因となった事実を基礎として計算した場合におけるその者に係る課税価格又は相続税額と異なることとなることを規定している。
　また、相続税法第35条第３項ただし書は、同項本文の規定の適用について、当該請求があった日から１年を経過した日と国税通則法第70条《国税の更正、決定等の期間制限》の規定により更正をすることができないこととなる日とのいずれか遅い日以後においては、この限りでない旨規定している。

ヘ　相続税法第55条本文は、相続若しくは包括遺贈により取得した財産に係る相続税について申告書を提出する場合又は当該財産に係る相続税について更正若しくは決定をする場合において、当該相続又は包括遺贈により取得した財産の全部又は一部が共同相続人又は包括受遺者によってまだ分割されていないときは、その分割されていない財産については、各共同相続人又は包括受遺者が民法の規定による相続分又は包括遺贈の割合に従って当該財産を取得したものとしてその課税価格を計算するものとする旨規定している。
　また、相続税法第55条ただし書は、その後において当該財産の分割があり、当該共同相続人又は包括受遺者が当該分割により取得した財産に係る課税価格が当該相続分又は包括遺贈の割合に従って計算された課税価格と異なることとなった場合においては、当該分割により取得した財産に係る課税価格を基礎として、納税義務者において申告書を提出し、若しくは同法第32条の更正の請求をし、又は税務署長において更正若しくは決定をすることを妨げない旨規定している。

イ　本件第１次相続について

(イ)　請求人らの父であるＪは、平成26年10月○日に死亡し、その相続（以下「本件第１次相続」といい、Ｊを「被相続人父」という。）に係る法定相続人は、被相続人父の配偶者（請求人らの母）であるＫ及び請求人らの４名である。

(ロ)　本件第１次相続においては、課税価格の合計額が基礎控除額以下であったとして、相続税の申告はされていない。

ロ　本件第２次相続について

(イ)　Ｋは、平成28年３月○日に死亡し、その相続（以下「本件第２次相続」といい、Ｋを「本件被相続人」という。）に係る法定相続人は、請求人らの３名である。

(ロ)　請求人らは、本件第２次相続に係る相続税の申告期限までに遺産分割が成立しなかったため、相続税法第55条の規定に基づき法定相続分の割合で遺産を取得したものとして、相続税の申告書に請求人Ｅ及び請求人Ｇは別表１の「申告」欄のとおり、請求人Ｈは別表２の「申告」欄のとおりそれぞれ記載して、いずれも法定申告期限までに申告した。
　なお、本件第１次相続に係る遺産について、請求人Ｈは、本件被相続人が法定相続分の割合で取得していたものとして当該遺産を申告したが、請求人Ｅ及び請求人Ｇは、当該遺産を申告していなかった。

(ハ)　その後、請求人らは原処分庁所属の調査担当職員の調査を受け、請求人Ｅ及び請求人Ｇは、平成30年12月３日に別表１の「修正申告」欄のとおり記載した修正申告書を提出した。また、請求人Ｈは、平成30年12月11日に別表２の「更正の請求�@」欄のとおり記載した更正の請求書を提出し、原処分庁は、同月27日付で当該更正の請求の全部を認める更正処分をした。
　当該修正申告及び当該更正処分の結果（以下、これらを併せて「本件申告等」という。）、別表１の「修正申告」欄及び別表２の「更正処分」欄のとおり、本件第１次相続に係る遺産を含む請求人らの取得財産の価額の合計額並びに債務及び葬式費用の合計額が一致し、本件第２次相続に係る取得財産の価額の合計額から債務及び葬式費用の合計額を控除した金額（以下「遺産の総額」という。）は、○○○○円となった。

ハ　本件第１次相続及び本件第２次相続に係る遺産分割について
　請求人らは、本件第１次相続及び本件第２次相続に係る遺産の分割について協議し、令和６年３月22日付で、要旨次のとおりの各遺産分割協議書を作成して、本件第１次相続及び本件第２次相続に係る遺産分割を成立させた。

(イ)　本件第１次相続に係る遺産分割協議書の内容

A　請求人らは、被相続人父の遺産（不動産、預貯金、現金、有価証券、事業（農業）用財産、家庭用財産及びその他の財産）を３分の１の割合でそれぞれ取得する。
　なお、本件被相続人に相続させる遺産はない。

B　被相続人父の債務及び葬儀費用については、本件被相続人が全て負担する。

C　本協議成立後に新たに判明した被相続人父の遺産については、請求人らがそれぞれ３分の１の割合で取得する。

(ロ)　本件第２次相続に係る遺産分割協議書の内容

A　請求人らは、本件被相続人の遺産（不動産、預貯金、現金、有価証券及びその他の財産）を３分の１の割合でそれぞれ取得する。

B　請求人らは、被相続人父の不動産を３分の１の割合でそれぞれ取得する旨の本件第１次相続に係る遺産分割協議が成立したことにより、当該不動産の収支を管理する本件被相続人名義の預貯金は本件被相続人の遺産ではなく、請求人らが３分の１の割合でそれぞれ所有するものであることを確認する。

C　本件被相続人の債務及び葬儀費用については、請求人らがそれぞれ３分の１の割合で負担する。

D　本協議成立後に新たに判明した本件被相続人の遺産については、請求人らがそれぞれ３分の１の割合で取得する。

ニ　請求人らは、上記ハの(イ)の本件第１次相続に係る遺産分割協議を成立させたことなどから、本件第２次相続における遺産の総額が○○○○円から○○○○円に減少し、相続税額が減少するとして、相続税法第32条の規定に基づき、令和６年５月７日に別表１の「更正の請求」欄及び別表２の「更正の請求�A」欄のとおりとすべき旨の各更正の請求（以下「本件各更正の請求」という。）をした。

ホ　原処分庁は、令和６年８月26日付で、本件各更正の請求に対し、更正をすべき理由がない旨の各通知処分（以下「本件各通知処分」という。）をした。

ヘ　請求人らは、本件各通知処分に不服があるとして、令和６年11月22日に審査請求をした。
　なお、請求人Ｅ及び請求人Ｇは、令和６年12月11日、請求人Ｅを総代として選任する旨を当審判所に届け出た。
　おって、請求人らは、令和７年１月23日、請求人Ｅを総代として選任する旨を当審判所に届け出た。

イ　法令解釈

(イ)　相続税額の計算は、�@同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した全ての者に係る相続税の課税価格（その者が当該相続等により取得した財産の価額の合計額から債務及び葬式費用の合計額を控除した金額）に相当する金額の合計額から基礎控除額を控除した残額を当該被相続人の民法所定の相続人が同法第900条及び第901条の規定による相続分に応じて取得したものとした場合における各取得金額に所定の税率を乗じて計算した金額の合計額である相続税の総額を算出した上で（相続税法第16条）、�Aこれに、各相続人等に係る課税価格が当該財産を取得した全ての者に係る課税価格の合計額のうちに占める割合を乗ずることにより各相続人等に係る相続税額を算出するものとされている（同法第17条）。
　相続税の申告は、相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内に行わなければならないものとされているところ（相続税法第27条第１項）、遺産の全部又は一部が分割されていないときは、課税の遅滞を防止するなどの観点から、分割されていない財産については各共同相続人又は包括受遺者が民法の規定による相続分又は包括遺贈の割合に従って当該財産を取得したものとしてその課税価格を計算して申告をするものとされている（相続税法第55条）。
　ただし、その後、当該財産の分割が行われ、当該分割により取得した財産に係る課税価格が民法の規定による相続分等に従って計算された課税価格と異なることとなったとの事由により上記申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、上記申告を行った者は、当該事由が生じたことを知った日の翌日から４月以内に限り、更正の請求をすることができるものとされている（相続税法第32条第１項第１号）。
　さらに、税務署長は、相続税法第32条第１項第１号等の規定による更正の請求に基づき更正をした場合において、当該請求をした者の被相続人から相続等により財産を取得した他の者の申告に係る課税価格又は相続税額が当該請求に基づく更正の基因となった事実を基礎として計算した場合におけるその者に係る課税価格又は相続税額と異なることとなるとの事由があるときは、当該事由に基づき、その者に係る課税価格又は相続税額の更正をするが、この更正は、当該請求があった日から１年を経過した日と国税通則法第70条の規定により更正をすることができないこととなる日とのいずれか遅い日以後においてはすることができないものとされている（相続税法第35条第３項第１号）。

(ロ)　このように、相続税法第32条第１項第１号及び同法第35条第３項第１号は、同法第55条に基づく申告の後に遺産分割が行われて各相続人の取得財産が変動したという相続税特有の後発的事由が生じた場合において、更正の請求及び更正について規定する国税通則法第23条第１項及び第24条《更正》の特則として、同法所定の期間制限にかかわらず、遺産分割後の一定の期間内に限り、上記後発的事由により上記申告に係る相続税額等が過大となったとして更正の請求をすること及び当該請求に基づき更正がされた場合には他の相続人の相続税額等に生じた上記後発的事由による変動の限度で更正をすることができることとしたものである。その趣旨は、相続税法第55条に基づく申告等により法定相続分等に従って計算され一旦確定していた相続税額について、実際に行われた遺産分割の結果に従って再調整するための特別の手続を設け、もって相続人間の税負担の公平を図ることにあると解される。
　以上によれば、相続税法第32条第１項第１号に基づく更正の請求は、同号に規定する事由に該当した場合に限って認められるものであり、同号は、未分割の遺産につき、一旦同法第55条の規定による計算で税額が確定した後、遺産の分割が行われ、その結果、既に確定した相続税額が過大になるという相続税に固有の後発的事由について規定したものであって、当該規定に基づく更正の請求は、当初の申告に存在するとされる過誤の是正を求めることを目的とするものではないと解するのが相当である。

(ハ)　そうすると、未分割の遺産を分割した結果、既に確定した課税価格及び相続税額が過大になるか否かの判断に当たって、算定の基礎となる遺産の価額は、申告（その後に更正があった場合にはその更正）により確定した遺産の価額を基礎とすべきであり、申告（その後に更正があった場合にはその更正）により確定した遺産の価額を前提としない更正の請求は、相続税法第32条第１項第１号に基づく更正の請求に当たらないというべきである。

ロ　検討及び請求人の主張に係る判断

(イ)　上記１の(3)のロの(ハ)のとおり、本件申告等により確定した本件第２次相続に係る遺産の総額は○○○○円であるところ、請求人らは、同ニのとおり、本件第１次相続に係る遺産分割などにより、本件第２次相続に係る遺産の総額が○○○○円から○○○○円に減少するとして本件各更正の請求を行ったものである。

(ロ)　そして、請求人らは、上記３の「請求人」欄のとおり、相続税法第55条に規定する「相続により取得した財産」に一次相続に係る未分割の遺産が含まれ、ただし書に規定する「当該財産」には、一次相続に係る未分割の遺産が含まれないとする原処分庁の解釈は恣意的な解釈であるなどと主張し、一次相続に係る遺産分割によって二次相続に係る遺産が減少した場合でも、同法第32条第１項第１号の規定は適用されると解釈すべきで、同号に規定する事由を理由とした更正の請求ができる場合に該当する旨主張する。
　しかしながら、上記イの(ハ)のとおり、申告により確定した遺産の価額を前提としない更正の請求は、相続税法第32条第１項第１号に基づく更正の請求に該当しないところ、請求人らは、本件申告等により確定した遺産の総額である○○○○円を前提とせずに、上記(イ)のとおり本件各更正の請求を行っているのであるから、同号に規定する事由に基づく更正の請求には該当しないというべきである。

(ハ)　したがって、本件各更正の請求は、相続税法第32条第１項第１号に規定する事由を理由とした更正の請求ができる場合に該当せず、請求人らの主張には理由がない。

ハ　請求人らのその他の主張について
　請求人らは、一次相続及び二次相続に係る遺産が未分割であり、いずれも法定相続分により申告した後、一次相続による遺産が分割され、二次相続に係る被相続人が一次相続について取得した遺産の割合が、一次相続における同人の法定相続分を下回った場合に、二次相続に係る申告について更正の請求が認められないとすれば、二重課税が生じることになるのであるから、そのような事態を放置する法令解釈とはなり得ない旨主張する。
　しかしながら、相続税法第32条第１項第１号の法令解釈は既に上記イで述べたとおりであり、また、念のために付言すると請求人らに生じた当初の申告に存在するとされる過誤の是正を求める場合には、所定の期限内において国税通則法第23条に基づく更正の請求が予定されているところである。
　したがって、請求人らの主張には理由がない。
　なお、請求人らの主張を上記イのような法令解釈となる法令そのものに不合理がある旨を主張するものと解しても、当審判所は、原処分庁が行った処分が違法又は不当なものであるか否かを判断する機関であって、その処分の基となった法令自体の適否又は合理性を判断することはその権限に属さないことであるので、規定自体の合理性については、当審判所の審理の限りではない。