（平4.5.13、裁決事例集No.43　154頁）

《裁決書（抄）》

1　事実

　審査請求人（以下「請求人」という。）は、不動産貸付業を営む者（なお、当時は飲食業も兼営。）であるが、昭和62年分の所得税の青色の確定申告書（分離課税用）に次表の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
　更に、請求人は、昭和62年分について、平成元年5月1日に次表の「修正申告」欄のとおり記載して、修正申告書を提出した。
　原処分庁は、これに対し平成2年7月31日付で昭和62年分について次表の「更正」欄のとおりの更正（以下「本件更正」という。）及び「賦課決定」欄のとおり過少申告加算税の賦課決定をした。

(注1)「納付すべき税額」欄の△印は、還付金の額に相当する税額を示す。
(注2)「付表」欄の△印は、損失の金額を示す。

　請求人は、これらの処分を不服として平成2年9月27日に異議申立てをした。
　原処分庁は、平成2年11月15日付で過少申告加算税の額を72,000円に増額する変更賦課決定をした。
　異議審理庁は、過少申告加算税の変更賦課決定をあわせ審理して、平成2年12月26日付でいずれも棄却の異議決定をした。
　請求人は、異議決定を経た後の本件更正と平成2年7月31日付の過少申告加算税の賦課決定になお不服があるとして、平成3年1月22日に審査請求をした。
　ところで、原処分庁は、平成2年11月15日付で過少申告加算税の変更賦課決定（以下、平成2年7月31日付の賦課決定と併せて「本件賦課決定」という。）をしているので、この処分について併せて審理する。

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2　主張

(1)　請求人の主張

　　原処分は、次の理由により違法であるから、本件更正及び本件賦課決定の一部の取消しを求める。
イ　本件更正について
　請求人は、昭和62年9月に○○市△△町1丁目16番10号及び同番11号所在の宅地合計110.63平方メートル並びに同宅地上の鉄筋コンクリート造陸屋根4階建の建物総床面積336平方メートルを総額375,000,000円で譲渡し、事業の用に供している部分の譲渡に係る所得について、租税特別措置法第37条《特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例》を適用して申告したところ、原処分庁は、請求人が買換資産の取得価額に算入した買換資産の取得に伴う登録免許税、登録手数料及び不動産取得税（以下「租税公課等」という。）の合計3,934,580円（以下「本件租税公課等の額」という。）は、買換資産の取得価額に算入できないとして本件更正をした。
　しかしながら、本件更正の額のうち抵当権等の設定費用に係る501,500円を除く3,433,080円は、次の理由から、買換資産の取得価額に算入すべきである。
（イ）　固定資産の取得費については、所得税法第38条《譲渡所得の金額の計算上控除する取得費》及び同法施行令第126条《減価償却資産の取得価額》により、その資産の購入のために要した費用とその資産を業務の用に供するために直接要した費用の額の合計金額とすることとされている。
　したがって、固定資産の取得費に当該資産の購入のために要した付随費用を含めるかどうかは、当該付随費用の支出がなければ当該資産の取得又は使用が不可能若しくは困難であるかどうかにより判断すべきであるところ、登録免許税については、不動産登記法第80条《土地の表示の登記の申請》及び同法第93条《建物の表示の登記の申請》により、土地の所有者が変更した場合、建物を新築した場合及び建物の所有者が変更した場合には1か月以内に表示登記を申請することが義務付けられており、また、不動産取得税についても、取得に伴い必ず課税されるものであるから、これらの租税公課等は、業務用資産の取得価額を構成するものである。
（ロ）　原処分庁は、固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等は、資産の取得後に納付するものであるから、取得価額に算入できない旨主張するが、東京高等裁判所は、資産の取得に要した借入金の利子について、「資産取得との間に相当因果関係が認められれば、これを資産の取得に要した金額に含めるべきであると解しても何ら不合理はなく、租税負担の合理性、衡平性の観点から相当であるかどうかによって判断すべきである」旨判示（昭和54年6月26日判決）しており、当該租税公課等についても資産の取得との間に相当因果関係が認められるから、取得価額に算入すべきである。
（ハ）　非業務用の固定資産の取得に係る租税公課等については、所得税基本通達38ー9《非業務用の固定資産に係る登録免許税等》において、「固定資産（業務の用に供されるものを除く。）に係る登録免許税（登録に要する費用を含む。）、不動産取得税等固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課は、当該固定資産の取得費に算入する。」と規定されているが、このことは、これらの租税公課等が取得費を構成する紛れもない証拠である。
　なお、原処分庁は、非業務用の固定資産の場合は、租税公課等を取得費に含めないと、他にその費用を控除する方法がないことから取得価額とすることを認めることに取扱われている旨主張するが、同通達においては、不動産取得税等は取得費に算入するが、毎年継続的に納付する固定資産税は取得費に算入されないこととされており、未使用の非業務用の固定資産に対する固定資産税についてもその費用を控除する方法がないにもかかわらず取得費に算入しないこととされているのは、不動産取得税等は取得費であるが、固定資産税は維持費だからである。
（ニ）　法人税においては、固定資産の取得に係る租税公課等については、法人税法施行令第54条《減価償却資産の取得価額》並びに法人税基本通達7ー3ー3の2《固定資産の取得価額に算入しないことができる費用の例示》及び同通達7ー3ー16の2《減価償却資産以外の固定資産の取得価額》の規定により、取得価額に算入するか損金の額に算入するか選択できることとされているにもかかわらず、所得税において業務用の固定資産について取得価額への算入を認めないことは、法人税との間に衡平性を欠いている。
（ホ）　業務用の固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等について、取得価額への算入を認めず所得金額の計算上必要経費とする現行の取扱いにおいては、事業を休業あるいは廃業した後、数年あるいは数十年を経た後に当該固定資産を非業務用として譲渡した場合には、譲渡所得の計算上当該租税公課等を取得価額として二重に控除してしまうという可能性があるため、課税の公平の観点からも、当該租税公課等は必要経費に算入すべきではなく、すべて固定資産の取得価額に算入すべきである。
　したがって、所得税基本通達37ー5《固定資産税等の必要経費算入》は明らかに誤りである。
ロ　本件賦課決定について
　以上のとおり、本件更正は違法であり、その一部を取り消すべきであるから、これに伴い本件賦課決定もその一部を取り消すべきである。

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(2)　原処分庁の主張

　原処分は、次の理由により適法である。
イ　本件更正について
（イ）　業務用の固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等については、所得税基本通達37ー5により、「業務の用に供される資産に係る固定資産税、登録免許税（登録に要する費用を含み、その資産の取得価額に算入されるものを除く。）、不動産取得税、特別土地保有税、事業所税、自動車取得税等は、当該業務に係る各種所得の金額の計算上必要経費に算入する。」と規定されており、また、同通達38ー9では非業務用の固定資産の取得に伴い納付することとなる登録免許税（登録に要する費用を含む。）、不動産取得税等の租税公課は、当該固定資産の取得費に算入すると規定され、同通達49ー3《減価償却資産に係る登録免許税等》では減価償却資産に係る登録免許税（登録に要する費用を含む。）をその資産の取得価額に算入するかどうかについては、特許権等のように登録により権利が発生する資産に係るもの並びに船舶等のように業務の用に供するについて登録を要する資産に係るもの以外の資産に係るものについては取得価額に算入しないこととされている。
　すなわち、上記並びに以外の資産に係る租税公課等は、資産の取得後に納付するものであること、取得した資産が減価償却資産である場合には償却期間において費用化されるが、土地である場合には当該土地を利用する限り費用化されないこと及び一種の流通税であることや第三者対抗要件を具備するための登録等に要するものであること等を考慮して、業務上の必要経費と解されているからである。
（ロ）　請求人は、固定資産の取得費に当該資産の購入のために要した付随費用を含めるかどうかは、当該付随費用の支出がなければ当該資産の取得又は使用が不可能若しくは困難であるかどうかにより判断すべきである旨主張する。
　しかしながら、資産を購入する際に支出する各費用を取得費に含めるか否かは、租税負担の合理性及び衡平性の観点から、その費用の支出の目的、支出の時期等を考慮して判断すべきものであるところ、固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等は、当該資産の取引の結果課税されることとなる流通税的なものであり、一種の事後費用であるところから、取得費に含めるべきものと解することはできない。
　また、不動産に関する物件の得喪変更は当事者の意思表示のみによってその効力を生ずるものであり、登記は第三者に対する対抗要件にすぎないから、登記をしなくても資産の取得又は使用が不可能若しくは困難となるものではなく、固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等を取得費に含むべきものと解することはできない。
（ハ）　請求人は、東京高等裁判所が、資産を購入するための借入金の利子と資産取得との間に相当因果関係が認められれば、これを取得に要した金額に含めるべきである旨判示していることから、固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等も取得費に含めるべきである旨主張するが、同判決は、非業務用資産の取得費について判示したものであるから、請求人の主張には理由がない。
　また、固定資産の取得のために借り入れた資金の利子と固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等とは、その支出の目的が異なるからこれらを同様に取り扱うべき理由もない。
（ニ）　請求人は、所得税基本通達38ー9が非業務用資産について固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等を取得費に算入する旨を規定しているのは、当該租税公課等が取得費に含まれる証拠である旨主張するが、非業務用の固定資産については、取得費に含めないと他にその費用を控除する方法がないことから取得費とすることを認めることとされているものである。
（ホ）　請求人は、業務用の固定資産の取得に伴い納付することとなる租税公課等を所得金額の計算上必要経費として取り扱った場合は、将来その資産を譲渡したときに当該租税公課等を取得費として二重に控除してしまう可能性がある旨主張するが、租税特別措置法第37条を適用した場合の買換資産の取得価額は、実際に取得するために支出した金額ではなく、譲渡資産の取得価額を引き継ぐこととされており、また、同法第37条の3《買換えに係る特定の事業用資産の譲渡の場合の取得価額の計算等》及び同法施行令第25条の2《買換えに係る特定の事業用資産の譲渡の場合の取得価額の計算等》には、当該資産を譲渡した場合の取得価額の計算方法及びその取得価額が同法の規定に基づき計算されている旨を記載すべき旨規定されているから、当該租税公課等を二重に控除する可能性はない。
ロ　本件賦課決定について
　以上のとおり、本件更正は適法であり、かつ、請求人には、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項の規定に基づき本件賦課決定をしたものである。

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3　判断

(1)　本件更正について

　請求人は、本件租税公課等の額を、買換資産の取得価額に算入すべきである旨主張するので、以下審理する。
イ　本件租税公課等の額は、固定資産の取得に伴い支払われる登録免許税、登録手数料及び不動産取得税の合計額であるところ、個人の場合、業務の用に供されている固定資産の取得に関して生ずるこれらの租税公課等については、所得税基本通達37ー5により、当該業務に係る各種所得の金額の計算上必要経費に算入することとされている。一方、法人の場合には、法人税法第22条《各事業年度の所得の金額の計算》第3項並びに法人税基本通達7ー3ー3の2《固定資産の取得価額に算入しないことができる費用の例示》及び同通達9ー5ー1《租税の損金算入の時期》により、これらの租税公課等は、法人の各事業年度の損金の額に算入するか、固定資産の取得価額に算入するかを選択できることとされている。
　ところで、当該固定資産をその取得の年分から不動産貸付けの業務の用に供して不動産所得を得ているような場合、上記の租税公課等は、当該固定資産の取得に要した費用としての性質を有するとともに、不動産所得に係る収入金額を得るために直接要した費用としての性質を有するものと解されるところ、上記所得税基本通達は、法人税基本通達とは異なり、これらの租税公課等を個人の意思により当該固定資産の取得価額に算入するか業務上の必要経費に算入するかについての選択を認めていない。これは、所得税法が対象とする個人の場合には、各種所得の収入金額及び必要経費についての記帳が十分でない実情にあることから、これらの租税公課等の会計処理を個々の納税者の選択にゆだねることなく、各種所得の金額の計算上画一的に取り扱うこととしたものであって、所得税の課税の公平からみて相当なものと認められる。
　そうすると、これらの租税公課等については、一律に、当該固定資産の取得価額かあるいは業務上の必要経費として各種所得の金額の計算上考慮することになるわけであるが、固定資産の中には減価償却が認められていない土地などが含まれていることなどを考慮すると、将来の発生が不確実な当該固定資産に係る譲渡所得の金額の計算上取得価額として控除するよりも、業務上の必要経費として早期に各種所得の金額の計算上控除する方が、納税者にとっての一般的利益に合致するものであると認められる。
　したがって、上記所得税基本通達は、合理的なものと認められる。
ロ　請求人は、上記所得税基本通達が次の理由により違法である旨主張するので、その主張に則して判断する。
（イ）　請求人は、固定資産の取得費については、当該付随費用の支出がなければ当該資産の取得又は使用が不可能若しくは困難であるかどうかにより判断すべきであり、登録免許税については、不動産登記法により表示登記を申請することが義務付けられており、また、不動産取得税についても、取得に伴い必ず課税されるものであるから、これらの租税公課等は、業務用資産の取得価額を構成する旨主張する。
　ところで、これらの租税公課等は、前記イのとおり、確かに固定資産の取得に要した費用としての性質を有するものであることは否定し難いところであるが、個人の場合、その意思によりこれらの租税公課等の合計処理の選択を許すことは相当ではなく、これを業務上の必要経費とする上記所得税基本通達は合理的なものであるから、請求人の主張は採用できない。
（ロ）　請求人は、前記2の(1)のイの（ロ）の東京高等裁判所の判決を引用して、資産の取得に要した借入金の利子と同様に、当該租税公課等について事後に支出されたものであっても資産の取得との間に相当因果関係が認められる以上、取得価額に算入すべきである旨主張する。
　しかしながら、同判決は、固定資産の取得に係る事後の支出であっても取得価額となる場合があることを認めたものであるところ、本件租税公課等は取得の後に支出されたものであることを理由に取得価額への算入を認めなかったものではないから、上記判決は、前記イの判断を左右するものではなく、請求人の主張は採用できない。
（ハ）　請求人は、非業務用の固定資産の取得に係る租税公課等については、所得税基本通達38ー9により取得費に算入すると規定されており、これらの租税公課等が取得費を構成する粉れもない証拠である旨主張する。
　しかしながら、納税者にとっては、業務用の固定資産の取得に係る租税公課等については、前記イのとおり早期に費用化できる一方、非業務用の固定資産の取得に係る租税公課等については、取得費に含めなければ将来において課税事実が発生した場合にその費用を控除する方法がないことから取得価額に算入したものであり、したがって、非業務用の固定資産の取得に係る租税公課等と業務用の固定資産の取得に係る租税公課等を同一に取り扱うべきであるとする請求人の主張は採用できない。
（ニ）　請求人は、法人税において固定資産の取得に係る租税公課等については、法人税基本通達の規定により、取得価額に算入するか損金の額に算入するか選択できることとされており、所得税においては業務用の固定資産について取得価額への算入を認めないことは、法人税との間に衡平性を欠いている旨主張する。
　しかしながら、前記イのとおり、所得税法が対象とする個人の場合は、必ずしも記帳が十分でない実情にあることから、取得価額又は必要経費のどちらに算入するかを個々の納税者の選択にゆだねるのではなく、各種所得の金額の計算上画一的に取り扱うこととしたものである。
　なお、ちなみに、減価償却費の計算においては、所得税法では強制償却であるのに対して、法人税法では任意償却であるなど、同一項目であっても、税法上規定が相違しているものもあり、必ずしも所得税法上と法人税法上の取扱いが同一でなく、取扱いが同一でなければ法人税との衡平性を欠き、強いては課税の公平が保たれないというものでもない。
　したがって、請求人の主張は採用できない。
（ホ）　請求人は、事業を廃業等した後、非業務用として譲渡した場合には、租税公課等を二重に控除してしまうという可能性があるため、課税の公平の観点からも、取得費に算入すべきである旨主張する。
　ところで、納税者が保管する帳簿書類等については、所得税法施行規則第63条《帳簿書類の整理保存》第5項により7年間の保存が義務付けられているので、この期間中であれば、当該固定資産が業務の用に供されていたか否かは比較的容易に把握できるから、業務用の固定資産に係る上記の租税公課等を二重に控除する可能性は低いものと認められるところ、この期間を経過した後にはその把握が困難な場合も予想されるが、前記イのとおり、そのような長期間にわたって、これらの租税公課等を必要経費として費用化することを許さないのは合理的でないものと認められるから、この点に関する請求人の主張は採用できない。
ハ　以上のことから、本件租税公課等の額を取得価額へ算入することを認めなかった本件更正は、課税の公平及び法人税との衡平性を欠くものであるとは認められず、また、本件更正に係る計算は、当審判所の調査によっても相当と認められる。
　したがって、本件更正は適法である。

(2)　本件賦課決定について

　　以上のとおり、本件更正は適法であり、また、請求人には、修正申告の税額を計算するに当たり、原処分庁が過少申告加算税の基礎とした税額に係る事実を修正申告の税額の計算の基礎としなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項の規定に基づいてした本件賦課決定は適法である。

(3)　その他

　原処分のその余の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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