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（平8.12.11裁決、裁決事例集No.52 113頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
共同審査請求人G、H、I、J及びK（以下、これら5名を併せて「請求人ら」という。）は、平成5年2月27日に死亡したL（以下「被相続人」という。）の共同相続人であるが、この相続（以下「本件相続」という。）開始に係る相続税の申告書に、別表1の「申告」欄のとおり記載して法定申告期限までに申告した。
その後、I、J及びKは、平成7年1月9日に別表1の「修正申告」欄のとおり記載した修正申告書を提出した。
これに対し、原処分庁は、平成7年6月30日付でI、J及びKに対し、別表1の「賦課決定処分（1）」欄のとおりの賦課決定処分をするとともに、同日付でGに対し、別表1の「更正処分（1）」欄のとおりの更正処分をした。
さらに、原処分庁は、平成7年7月7日付で請求人らに対し、別表1の「更正処分（2）」欄のとおりの更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び「賦課決定処分（2）」欄のとおりの賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
請求人らは、本件更正処分及び本件賦課決定処分を不服として、平成7年8月25日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年11月22日付でいずれも棄却の異議決定をした。
請求人らは、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成7月12月14日に審査請求をした。
なお、請求人らは、Gを総代として選任し、その旨を平成7年12月14日に届け出た。
2 主張
（1）請求人の主張
原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件更正処分について
請求人らは、被相続人がM株式会社（以下「M社」という。）及びN株式会社（以下「N社」といい、M社と併せて「M社ら」という。）のT銀行、W銀行及びX銀行（以下、これらを併せて「T銀行ら」という。）に対する借入債務について連帯保証（以下、この連帯保証に係る保証債務を「本件保証債務」という。）をしていたことから、本件相続開始時における本件保証債務の額（以下「本件保証債務額」という。）522,590,000円を相続税の課税価格の計算上、債務控除して申告したところ、原処分庁は、本件保証債務は相続税法第14条《控除すべき債務》第1項の規定する「確実と認められる」債務に当たらないから、債務控除の対象とはならないとして本件更正処分を行った。
しかしながら、本件保証債務は、次のとおり、「確実と認められる」債務に当たる。
（イ）保証債務が相続債務として控除されるべき「確実」な債務に当たるか否かについては、昭和34年1月28日付直資10「相続税法基本通達の全部改正について」通達の14―5《保証債務及び連帯債務》の（1）は、「保証債務については、控除しないこと。ただし、主たる債務者が弁済不能の状態にあるため、保証債務者がその債務を履行しなければならない場合で、かつ、主たる債務者に求償して返還を受ける見込みがない場合には、主たる債務者が弁済不能の部分の金額は、当該保証債務者の債務として控除すること。」と定めている。そして、上記の条件が相続開始時において充たされているというのが実務の在り方である。
（ロ）しかしながら、取引の実情においては、主たる債務者が事業廃止、倒産等の事態に至らない限り、債権者から保証人に対する請求あるいは担保物件についての競売の申立て等がなされることは極めてまれである。会社代表者を中心とする同族会社（本件における主たる債務者であるM社らは、そのような同族会社である）が主たる債務者であり、会社代表者が保証人であるというような場合には、保証人である会社代表者と主たる債務者である会社を一体として信用力が評価される反面、債務者から保証人である会社代表者への保証債務の履行請求は留保されているのが普通である。
（ハ）したがって、主たる債務者が弁済不能で保証債務の履行が必要であり、保証債務履行後の求償権の行使が不可能であるという条件が相続開始時に現実に存在しているだけでなく、相続開始時における主たる債務者の財産状態や信用能力を客観的に観察した結果、上記の条件が潜在的に存在する場合にも、当該保証債務は、「確実と認められる」債務に当たると解すべきである。
（ニ）そうすると、M社らの平成5年2月現在の財産状態によれば、著しい債務超過であり、これに対し法的手続による債務の整理を行ってもT銀行らへの弁済は不可能であり、担保物件の競売による換価代金、又はその任意処分による売却代金による保証債務の履行以外にT銀行らへの債務弁済の方法がないこと、そのような方法でT銀行らへの債務弁済がされた場合に保証人である会社代表者から主たる債務者であるM社らへの求償権（当然に無担保債権である）の行使が不可能であることは明白に認められるところである。
この状態は相続開始後3年経過した現在においても変化はない。
よって、本件保証債務は、相続税法第14条第1項に規定する「確実と認められる」債務に当たる。
（ホ）原処分庁は、（a）M社らは、本件相続開始後も通常の状態で事業を継続していること、（b）本件相続開始以後において、M社らはT銀行から新規の融資を受け、かつ、その返済をしていること、（c）本件相続開始前後を通し、T銀行らから連帯保証人に対する債務履行の催告や、競売の申立てがされていないこと、（d）本件相続開始後、請求人らにおいて、本件保証債務につき履行した事実がないことの理由を挙げて、本件保証債務が債務控除の対象とならないと判断しているが、請求人らとM社らとの間には次の実情がある。
A 主たる債務者であるM社らは、既に長期にわたって欠損状態が継続し、経営の存続は極めて困難な状態であったが、創業者であった被相続人は、会社を倒産させることによって従業員や取引先に迷惑をかけたくないため、事業を漸次縮小し、従業員を減少し、最後にM社らのために担保提供している不動産を任意売却してT銀行らの債務を整理する方針であり、T銀行らも基本的にはその方針を了解していた。
請求人らも被相続人の意思を尊重して同一の方針を維持している。M社らの経営が存続しているのは、従業員や無担保債権者に迷惑を掛けない順序方法で円満に債務整理をするための残務処理のようなものである。
B M社が本件相続開始後にT銀行から追加融資を受け、かつ、債務の一部を弁済し、N社も平成5年12月及び平成6年1月に同行から追加融資を受けているが、これらの新規融資は緊急な資金の必要のため、請求人らが確実な担保を提供することによって実現したものであり、M社らからT銀行らへの旧債務の一部弁済は、債権者による競売の申立てを回避するため、請求人らが不動産貸付けの事業によって得た収入金をM社らに貸し付けたことによって可能となったものであって、M社らの資力の増加を意味するものではない。
C 本件相続開始前に、M社らに対する強制執行や競売申立てがされず、保証人である被相続人に対して支払請求の訴訟提起、担保物件についての競売申立てがされていないのは、上記Aのような債務整理の方針について債権者の了解を得ており、請求人らも同方針による整理に努力してきたからである。
しかしながら、最近の景気の沈滞のため、担保物の任意売却が思うように進展しなかったため、現在に至っているのである。債権者との協議では、財産整理の促進を口頭により強く要請されている。
したがって、保証債務が債務控除の対象となるためには、主たる債務者の弁済不能、保証債務履行の必要性、求償権の行使不能の条件が相続開始時に現実に存在していなければならないことを前提とする原処分庁の主張は、請求人らとM社らとの関係の実情を正当に理解していないものであって、不当である。
ロ 過少申告加算税の本件賦課決定処分について
上記イのとおり本件更正処分は取り消すべきであるから、過少申告加算税の本件賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 本件更正処分について
（イ）本件保証債務は、相続開始の際、現に存していた債務であるが、次のとおり、「確実と認められる」債務に当たらないので、相続税の課税価格の計算上債務控除できない。
A 相続税の課税価格の計算上、債務控除の対象となる債務は、相続税法第13条《債務控除》及び第14条第1項の規定によれば、被相続人の債務で、相続開始の際に現に存し、相続人の負担に属する金額であることを要し、かつ、その債務は、確実と認められるものでなければならないとされている。
そして、保証債務は、債権者と保証人との契約によって生じ、主たる債務者がその債務を履行しない場合に、その保証人がその主たる債務者に代わって、その債務を履行する従たる債務であるから、被相続人が主たる債務者のためになした保証債務が相続人に相続された場合でも、将来現実にその債務が履行されるか否かは不確実であり、仮に、将来その保証債務が履行された場合でも、法律上はその保証債務の履行は求償権の行使によって補てんされるので、相続税法第14条第1項に定める「確実と認められる」債務には原則としては当たらないが、例外的に、相続開始の現況において、（a）主たる債務者が資力を喪失するなどその債務を弁済することができない状態にあるため、保証人がその債務を履行しなければならない場合で、かつ、（b）主たる債務者に求償しても返還を受ける見込みがない場合には「確実と認められる」債務であるとして債務控除の対象になると解されており、この点は連帯保証債務も同様である。
さらに、上記（a）の「主たる債務者が資力を喪失するなどその債務を弁済することができない状態にある」か否かは、一般に債務者が、破産、和議、会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受け、又は事業閉鎖、行方不明、刑の執行等により債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たないなどの事情により、事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かで判断されると解されている。
B 本件保証債務が債務控除の対象となるか否かについて調査したところ、次の事実が認められる。
（A）M社らは、昭和63年決算期以降長期間債務超過の状態が続いていると認められるが、現在も通常の事業を営んでいる。
（B）T銀行は、被相続人又はGに対し、M社の債務（P支店扱い）を履行するよう催告したことはなく、平成5年11月8日には、M社に対して追加融資を行い、その後もM社から毎月返済を受けている。
（C）W銀行は、被相続人に対し、M社の債務（P支店扱い）を履行するよう催告したことはなく、また、Gに対し、平成5年8月25日に「債務負担軽減についてのご依頼」と題する文書を送付した事実はあるが、債務を履行するよう催告したことはなく、同人が債務を返済した事実も認められない。
なお、M社は、平成6年4月12日に15,000,000円及び翌13日に15,000,000円の合計30,000,000円を返済したことが認められる。
（D）T銀行が、被相続人に対し、N社の債務（Q支店扱い）について、債務を履行するよう催告したという事実は認められず、同行は、N社に対し、平成5年12月9日に30,000,000円及び翌年1月31日に3,000,000円の追加融資を行い、N社から毎月500,000円の返済を受けている。
（E）被相続人が連帯保証したM社らの債務については、請求人らが相続開始から現在に至るまでの間、T銀行らに対して返済したという事実は認められない。
C Gは、異議申立てに係る調査において、次のとおり申し立てている。
（A）M社らの債権者であるX銀行に対する債務（P支店扱い）は、昭和62年に毎月の返済額を当初約定額の10分の1に軽減してもらった上、M社らがそれぞれ返済していたので、被相続人はX銀行から返済を求められておらず、返済をしていない。
（B）自分は、不動産の貸付けによって得た収入をM社らにそれぞれ貸し付け、M社らは、その借り入れた金銭を債務の返済に充てていたので、M社らの債務額は減少していた。
D そうすると、本件相続開始時点においては、M社らは上記Bの（A）のとおり債務超過の状態が継続していたとはいえ、事業の閉鎖や強制執行等を受けた事実は認められず、その上、M社らは、上記Bの（B）及び（D）のとおり、相続開始後に新たな融資を受けており、金融取引は継続されていることが認められ、また、上記Bの（E）のとおり被相続人及び請求人らがM社らに代わって本件保証債務を履行したという事実も認められない。
したがって、本件保証債務は、本件相続開始の際、現に存していた債務であるが、「確実と認められる」債務に当たらないので、相続税の課税価格の計算上、債務控除はできない。
（ロ）相続税の課税価格
本件相続税の課税価格は、次のAの取得財産の価額の合計額1,156,759,810円からBの債務及び葬式費用の金額526,359,717円を控除し、Cの純資産価額に加算される贈与財産価額20,850,334円を加算した額651,249,000円（1,000円未満の端数切捨て）となる。
A 取得財産の価額の合計額は、修正申告額のとおり1,156,759,810円と認められる。
B 債務及び葬式費用の金額は、修正申告額1,048,949,717円から本件保証債務額522,590,000円を控除した526,359,717円と認められる。
C 純資産価額に加算される贈与財産価額は、修正申告額のとおり20,850,334円と認められる。
（ハ）請求人らの課税価格及び納付すべき税額
上記（ロ）から請求人らの課税価格及び納付すべき税額を計算すると別表2のとおりであり、本件更正処分はこの額と同額であるから相当である。
ロ 過少申告加算税の本件賦課決定処分について
本件更正処分によって新たに納付すべき税額の基礎になった事実には、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する過少申告加算税を賦課しない場合の正当な理由があるとは認められず、過少申告加算税の額は、同条第1項及び2項の規定に従い正しく計算されているから、過少申告加算税の本件賦課決定処分は適法である。
3 判断
（1）本件更正処分について
本件保証債務が、相続税の課税価格の計算上、債務控除すべき「確実と認められる」債務であるか否かについて争いがあるので、審理したところ、次のとおりである。
イ 請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査によれば、次の事実が認められる。
（イ）本件保証債務額は522,590,000円であり、主たる債務であるM社らのT銀行らに対する債務の内訳は次表のとおりである。
| 債務者 | 金融機関名 | 債務額 |
|---|---|---|
| M 社 | T銀行 | 156,090,000 |
| W 銀行 | 95,000,000 | |
| N 社 | T銀行 | 218,500,000 |
| X 銀行 | 53,000,000 | |
| 合計 | 522,590,000 | |
（ロ）M社は、平成元年8月31日、連帯保証人を被相続人及びGとして、T銀行から26,000,000円を借り入れている。
（ハ）M社の財産及び損益の状況は、次表のとおりである。
（ニ）N社の財産及び損益の状況は次表のとおりである。
（ホ）M社らは、本件相続開始まで、T銀行らに対する上記（イ）の債務を滞りなく返済しており、その返済を延滞することはなかったため、T銀行らから催告を受けたことはなく、また、その連帯保証人も催告を受けたことはなかった。
（ヘ）M社らは、本件相続開始当時、継続して営業活動に行っており、事業の閉鎖等の事態に陥ったり、強制執行や会社更生の申立て等を受けたりしてはいなかった。
ロ ところで、「確実と認められる」債務とは、債務の存在のみならず履行が確実と認められる債務をいうと解すべきであるから、保証債務（連帯保証債務を含む。以下同じ）は、保証人において将来現実にその債務を履行するか否かが不確実であるばかりでなく、仮に将来その債務を履行した場合でもその履行による損失は、法律上は主たる債務者に対する求償権の行使によって補てんされるので、原則としては「確実と認められる」債務には当たらないが、主たる債務者が弁済不能にあるため保証人がその債務を履行しなければならない場合で、かつ、主たる債務者に求償しても返還を受ける見込みがない場合には、例外的に「確実と認められる」債務に当たると解すべきである。
そして、債務者（主たる債務者）が弁済不能の状態にあるか否かは、一般には、破産、和議、会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受け、又は事業閉鎖、行方不明、刑の執行等により、債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たないなどの事情により、事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かによると解するのが相当である。
ハ そこで、上記イ及びロの事実等に基づき、本件保証債務が相続税の課税価格の計算上債務控除すべき「確実と認められる」債務に当たるか否か検討すると、上記イの（ハ）及び（ニ）によれば、本件相続開始当時、M社は、債務超過の状態が継続しており、N社は債務超過の状態にあったと認められるが、上記イの（ロ）、（ホ）及び（ヘ）のとおり、それぞれT銀行らに対する債務を滞りなく返済しており、その返済を延滞することはなかったこと、M社は既に継続して債務超過の状態にあった平成元年においてもT銀行から融資を受けていたこと、M社らは本件相続開始当時も継続して営業活動を行っており、事業閉鎖等の事態に陥ったり、強制執行や会社更生の申立て等を受けたりしてはいなかったことが認められることからすると、本件相続開始時においてT銀行らのM社らに対する債権が事実上回収ができない状況にあることが客観的に認められるとはいえず、主たる債務者が弁済不能の状態であったとは認めることができないから、本件保証債務は、相続税の課税価格の計算上債務控除すべき「確実と認められる」債務には当たらない。
この点に関し、請求人らは、主たる債務者の弁済不能、保証債務履行の必要性、求償権の行使不能の条件が相続開始時に現実に存在する場合だけでなく、相続開始時における主たる債務者の財産状態や信用能力を客観的に観察した結果、上記条件が潜在的に存在する場合にも、保証債務が相続税の課税価格の計算上債務控除すべき「確実と認められる」債務に当たると解するべきであり、M社らが強制執行や競売申立てを受けず、また、M社らの連帯保証人である被相続人又は請求人らに対し支払請求の訴訟提起、担保物件についての競売申立てがなされずに現在も営業を継続しているのは、被相続人がM社らを倒産させることによって従業員や取引先に迷惑をかけたくないため、事業を漸次縮小し、従業員を減少し、最後にM社らのために担保提供している不動産を任意売却してT銀行らの債務を整理する方針であり、債権者であるT銀行らも基本的にはその方針を了解していたためであり、M社らは著しい債務超過の状態が続き、これに対し法的手続によっても債務を返済することが不可能で、請求人らが保証債務を履行しなければならないことは明白であり、また、請求人らが本件保証債務を履行しても求償権の行使は不可能であるから、本件保証債務は「確実と認められる」債務に当たる旨主張するが、上記検討したところによれば、請求人らの主張には理由がない。
ニ したがって、本件保証債務は、相続税の課税価格の計算上、債務控除すべき「確実と認められる」債務には当たらないから、原処分庁が本件保証債務額522,590,000円を債務控除の額に算入することを認めなかったことは相当であり、また、相続税の課税価格、請求人らの課税価格及び納付すべき税額についての計算も適正にされていると認められるから、本件更正処分は適法である。
（2）過少申告加算税の本件賦課決定処分について
過少申告加算税の本件賦課決定処分については、本件更正処分は上記（1）のニのとおり適法であり、また、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎になった事実が本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項の規定により過少申告加算税の賦課決定をした本件賦課決定処分は適法である。
（3）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
