（平9.4.15裁決、裁決事例集No.53　115頁）

《裁決書（抄）》

1　事実

　審査請求人（以下「請求人」という。）は、医師であるが、平成3年分及び平成4年分（以下、併せて「各年分」という。）の所得税について、青色の確定申告書に別表1の「確定申告」欄のとおり記載して、それぞれ法定申告期限までに申告した。
　その後、請求人は、平成5年7月20日に各年分の所得税について、総所得金額及び還付金の額に相当する税額を別表1の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
　a税務署長は、これに対し、平成6年2月17日付で平成3年分について更正をすべき理由がない旨の通知処分及び平成4年分について別表1の「更正処分等」欄のとおりとする更正処分をした。
　請求人は、これらの処分を不服として、平成6年4月16日に審査請求をした。
　なお、請求人は、住所を次表のとおり移転しており、これに伴う原処分庁の変更は次表のとおりであるところ、請求人の現在の住所はP市R町2丁目5番25―205号であるので、b税務署長が現在の原処分庁となっている。

トップに戻る

2　主張

（1）請求人の主張

　原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ　本件更正の請求は、次のとおり国税通則法第23条《更正の請求》の規定に基づいて適法に行われたものであるから、平成3年分については、更正をすべき理由がない旨の通知処分は違法であり、また、平成4年分については、現実に返還した金額のみをもって所得税法第63条《事業を廃止した場合の必要経費の特例》の規定を適用した更正処分は違法である。
（イ）平成5年2月4日及び5日に行われた請求人に対する○○県生活福祉部保険課の監査により、社会保険診療報酬の不正請求が判明し、それに基づき、健康保険法等に規定する保険者（以下「保険者」という。）から返還請求及び納入通知を受け、227,493,479円（平成3年分89,355,050円、平成4年分138,138,429円）の返還金（以下「本件返還すべき金額」という。）が確定した。
　この事実は、国税通則法第23条第2項第3号及び同法施行令第6条《更正の請求》第1項第1号又は同項第2号に該当し、また、本件更正の請求のうち平成4年分については、同法第23条第1項第1号にも該当する。
　したがって、本件返還すべき金額の全部について、本件更正の請求を認めるべきである。
（ロ）所得税法は、一暦年を単位としてその期間ごとに課税所得金額を計算して課税を行うこととし、その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、その年において収入すべき金額である旨規定しており、収入した金額としていないことから考えると、所得税法は、現実の収入がなくてもその収入の原因たる権利が確定的に発生した場合には、その時点で所得の実現があったものとして、権利発生の時期の属する年度の課税所得を計算するといういわゆる権利確定基準を採用しているものと解される。
　また、必要経費に算入すべき金額についても、収入金額と同様にいわゆる債務確定基準を採用しているものと解される。
　したがって、本件更正の請求において必要経費に算入すべき金額は、（a）本件返還すべき金額に係る債務が確定しており、かつ、（b）所得税法施行令第141条《必要経費に算入される損失の生ずる事由》第3号は、経済的成果が失われたことに関し現実に返還したときとは規定していない以上、いわゆる債務確定基準により返還が確定した金額、すなわち本件返還すべき金額によるべきである。
（ハ）原処分庁は、現実に返還した金額を平成4年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入し、減額更正をしたと主張する。
　しかしながら、課税される事業所得は、担税力があり、かつ、課税適状にあることを要するのであるから、本件更正の請求における事実のように、社会的にみて請求人が本件返還すべき金額に相当する課税所得を有しているとは認められないような状況の下では、本件返還すべき金額に担税力は認められず、かつ、その経済的利益を支配し享受し得る課税適状にあるとはいえない。
　また、請求人は、各年分の所得税の確定申告において、本件返還すべき金額を事業所得の金額の計算上総収入金額に含めて申告しているので、国は本件返還すべき金額から現実に返還した金額を差し引いた金額に係る所得税額について、不当に利得していることになる。
　そうすると、申告時には権利確定基準により収入金額とされていたものが、その時には予知し得なかった事態その他やむを得ない事由（以下「後発的事由」という。）が発生し、納税申告書に係る申告納税額が過大となった場合に、更正の請求制度という是正手段が設けられている以上その手段によるべきであり、民法上の不当利得返還請求権を行使することはできないということであれば、更正の請求制度の趣旨に照らし、本件更正の請求については、国税通則法に基づく更正の請求の要件を満たすものとして、本件返還すべき金額に係る債務が確定した金額を基に更正の請求を認めるべきである。
ロ　仮に、上記イの主張が認められないとしても、請求人が事業を廃止したことにより、所得税法第63条の規定に基づき平成4年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をする場合には、上記イの（ロ）のとおり、いわゆる債務確定基準により本件返還すべき金額に係る債務が確定した金額を、事業を廃止した日の属する年分又はその前年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべきである。

トップに戻る

（2）原処分庁の主張

　原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ　本件返還すべき金額は、請求人が保険者に対して、本来請求することができない社会保険診療報酬を請求するという、いわゆる不正請求により得た法律上の原因のないものであり、無効な行為により生じたものに該当すると解するのが相当である。
　したがって、本件返還すべき金額のように、事業所得の金額の計算の基礎となった事実のうちに含まれていた無効な行為により経済的成果が失われた場合には、所得税法第51条《資産損失の必要経費算入》第2項及び同法施行令第141条第3号の規定により、これを資産損失として、その経済的成果が失われた日の属する年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することになる。
　ただし、当該資産損失の生じた日が事業を廃止した後である場合には、所得税法第63条及び同法施行令第179条《事業を廃止した場合の必要経費の特例》の規定により、これをまず事業を廃止した日の属する年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入し、その年分の総所得金額等から控除しきれない場合には、前年分にさかのぼって総所得金額等から控除することとされている。
　そして、この前年分にさかのぼって総所得金額等から控除する場合には、所得税法第152条《各種所得の金額に異動を生じた場合の更正の請求の特例》の規定により更正の請求ができるものとされている。
　そうすると、請求人は、平成5年5月17日に事業を廃止しているのであるから、本件返還すべき金額については、請求人の主張するように国税通則法第23条第1項又は同条第2項の規定に基づく更正の請求ではなく、所得税法第152条の規定に基づく更正の請求をすることとなる。
ロ　請求人は、所得税法において事業所得の金額の計算上必要経費に算入する金額については、債務の確定したものとされているから、現実に返還した金額ではなく債務の確定した金額によるべきである旨主張する。
　しかしながら、所得税法第37条《必要経費》には、事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額について、償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除くとして、いわゆる債務確定基準が規定されているが、同条には、別段の定めがあるものを除きとの前提が付されている。
　本件返還すべき金額は、上記イのとおり、所得税法第51条第2項の規定により、資産損失として事業所得の金額の計算上必要経費に算入するものであり、同条は、同法第37条の別段の定めに該当するからいわゆる債務確定基準の規定は及ばず、同法施行令第141条第3号の規定により、その経済的成果が無効であることに基因して失われたときに初めて資産損失として認識されるところ、その経済的成果が失われるのは現実に返還したときであるから、現実に返還したときにその金額が必要経費に算入されることになる。
ハ　また、請求人は、民法上の不当利得返還請求権を行使することはできないというのであれば、国税通則法第23条第1項又は同条第2項の規定による更正の請求を認めるべきである旨主張する。
　しかしながら、請求人が提出した納税申告書に係る申告納税額が過大であったことにより、国が不当に利得したという事実に基づく不当利得の返還の請求は、更正の請求制度という是正手段が設けられている以上その手段によるべきである。
　したがって、本件返還すべき金額についても、請求人の更正の請求を所得税法第152条の規定に基づく更正の請求と認めた上で、現実に返還した金額を平成4年分の事業所得の金額の計算上必要経費の額に算入し、減額の更正をしたものである。
ニ　そうすると、本件更正の請求については、次のとおりとなる。
（イ）平成3年分の更正の請求について
　所得税法第63条の規定からすると、事業を廃止した日の属する年分である平成5年に、いわゆる不正請求に係る返還すべき金額が発生し、同年において現実に返還した当該金額は、平成5年分又は平成4年分の必要経費に算入することはできるが、平成3年分の必要経費に算入することはできないから、請求人から提出された更正の請求については、その更正をすべき理由がない。
（ロ）平成4年分の更正の請求について
　原処分庁は、（a）請求人が事業を廃止していること等から、平成5年分の総所得金額がいわゆる赤字になると見込まれたこと、（b）保険者から多額の不正請求に係る本件返還すべき金額の返還を求められていること及び（c）本件更正の請求は、事業廃止後に生じた損失があることを参酌して、事業を廃止した日の属する年の前年分以前である各年分の所得金額の是正を求めることを趣旨とするものと認め、あえて平成4年分の更正の請求を事業廃止に係る更正の請求として取り扱い、請求人が事業を廃止した日（平成5年5月17日）から更正の請求を行った日（同年7月20日）までに、現実に返還した金額を平成4年分の事業所得の金額の計算上必要経費に加算して更正したものである。

トップに戻る

3　判断

　本件審査請求においては、後発的事由によって生じた本件返還すべき金額に係る本件更正の請求の適否について争いがあるので、以下審理する。

（1）本件更正の請求について

イ　請求人は、平成5年2月4日及び5日に○○県生活福祉部保険課が実施した監査において、社会保険診療報酬の不正請求が判明し、保険者から返還請求及び納入通知を受けており、このことについては、請求人及び原処分庁の双方に争いはなく、当審判所の調査によってもその事実が認められる。
ロ　当審判所が調査したところ、次の事実が認められる。
（イ）請求人は、平成5年5月25日付で廃止年月日を同月17日とした病院廃止届を○○県知事に提出しており、その後、医業及びその他の事業は行っていないこと。
（ロ）請求人は、平成5年5月25日付で廃止年月日を同月17日とし、廃止理由等を病院廃止のためとした、（a）麻薬管理者業務廃止届、（b）救急病院申出撤回届及び（c）診療用エックス線装置（診療用高エネルギー放射線発生装置）廃止届（以下、これらと上記（イ）の病院廃止届を併せて「病院廃止届等」という。）を○○県知事に提出していること。
（ハ）請求人は、平成5年分の所得税について、その確定申告書を、平成6年3月15日に総所得金額が42,375,534円の損失であると記載して提出しており、その後、同年6月14日に総所得金額が40,975,534円の損失であると記載した修正申告書を提出し、さらに、その後、平成7年3月15日に総所得金額が23,660,693円の損失であるとした修正申告書を提出していること。
（ニ）請求人は、病院を廃止した後、更正の請求をした日までに、保険者に別表2のとおり596,928円を返還していること。
ハ　ところで、国税通則法は、同法第1条《目的》で、「この法律は、国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め」と規定しているとおり、各国税を通じて共通する手続を中心に規定した一般法であり、同法第4条《他の国税に関する法律との関係》では、「この法律に規定する事項で他の国税に関する法律に別段の定めがあるものは、その定めるところによる。」と規定している。
　さらに、国税通則法第23条第1項及び同条第2項で、国税一般についての更正の請求の手続を包括的に規定している。
　したがって、国税通則法第23条第1項の各号に該当する事由又は同条第2項の第1号、第2号及び第3号で引用する同法施行令第6条に該当する後発的事由が発生したとしても、課税標準等の変動をどう処理すべきかは他の国税に関する法律に別段の定めがある場合にはそれによるものと判断すべきであり、後発的事由等が同法第23条第1項の各号又は同条第2項の各号及び同法施行令第6条に該当することのみをもって、当然に同法第23条第1項又は同条第2項の更正の請求ができると解すべきではない。
ニ　また、所得税法は、同法第51条第2項及び同法施行令第141条第3号において、事業所得に係る資産損失の必要経費算入について規定しているが、そこでは、後発的事由に基づく更正の請求は認めていない。
　これは、事業所得は継続的に発生することから後発的事由により生じた損失の金額は、その損失の生じた日の属する年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することを原則としていることと解される。
　しかし、所得税法第51条の特例として同法第63条は、事業を廃止した後において、後発的事由により生じた損失の金額等必要経費に算入されるべき金額が生じた場合には、当該金額は事業を廃止した日の属する年分又はその前年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入する旨規定しており、同法第152条は、同法第63条に規定する事実が生じたことにより、国税通則法第23条第1項各号の事由が生じたときは、更正の請求ができる旨規定している。
ホ　以上を踏まえて、本件更正の請求についてみれば、次のとおりである。
（イ）請求人は、後発的事由により発生した必要経費を原因として、国税通則法第23条第1項、同条第2項及び同法施行令第6条に基づく更正の請求を主張する。
　しかしながら、上記ハ及びニのとおり、後発的事由により発生した必要経費であっても継続的に所得が発生する事業所得にあっては、所得税法の規定を適用すべきであり、原則として、当該事実が発生した年分の必要経費に算入すべきであるから、国税通則法第23条第1項又は同条第2項の更正の請求の規定は適用されない。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
（ロ）また、請求人は、本件返還すべき金額が社会保険診療報酬の不正請求に基づいて発生し、保険者から返還請求及び納入通知があり債務が確定したのであるから、本件返還すべき金額を現実に返還していなくても、いわゆる債務確定基準により債務が確定した金額を、本件更正の請求のとおり、必要経費に算入すべき旨主張する。
　しかしながら、事業所得に対する課税は納税者の担税力に着目してされるものであるから、当該所得が無効又は取り消し得べき行為により得られた利得であっても、納税者が現実にその利得を支配し、そこから経済的成果を享受している場合には、少なくともそれが現実に返還されるまでは、担税力を有すると解するのが相当である。
　そうすると、本件返還すべき金額については、上記イの双方に争いがない事実のとおり、保険者から返還を求められているとしても、現実に返還しないうちは担税力を有しているのであるから、本件更正の請求において、事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は、保険者からの返還請求及び納入通知の総額ではなく、現実に返還した金額とするのが相当である。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
（ハ）なお、請求人は、請求人が提出した納税申告書に係る申告納税額が過大であった場合に、民法上の不当利得返還請求権を行使することができないということであれば、更正の請求制度の趣旨に照らし、国税通則法第23条第1項又は同条第2項を適用し、本件返還すべき金額を必要経費に算入して、本件更正の請求を認めるべき旨主張する。
　しかしながら、本件返還すべき金額は、事業所得に係るものであり、国税通則法第23条第1項又は同条第2項の適用のないことは上記（イ）で判断したとおりである。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
（ニ）次に、所得税法では、同法第63条で事業を廃止した後において生じた必要経費に算入されるべき金額を、その者のその廃止した日の属する年分又はその前年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入する旨規定しているので、本件更正の請求における必要経費に算入すべき金額について検討する。
A　事業を廃止した場合とは、事業を廃止した結果、事業収入を生じなくなった場合を指すものと解するのが相当であるところ、上記ロの（イ）及び（ロ）の事実のとおり、請求人が提出した病院廃止届等によると病院の廃止年月日は平成5年5月17日となっており、
さらに、同日以降医業及びその他の事業は行っていないことを併せ考慮すると、請求人は、平成5年5月17日に病院を廃止すると同時に事業を廃止したものと認めるのが相当である。
B　所得税法第63条及び同法第152条が、事業を廃止した場合の必要経費の特例及びそれに伴う更正の請求の特例について規定しているのは、事業を廃止した場合にはその後の事業収入がなくなることから、後日発生した必要経費を発生した年分から控除することが事実上できなくなることがある場合についての救済手段として設けられたものと解される。
C　そうすると、所得税法第152条では、同法第63条に規定する事実が生じた日の翌日から2か月以内に限り更正の請求をすることができるとされていることからすると、本件返還すべき金額が継続的に生じた場合には、それぞれの期限内にその都度更正の請求をすることにより、事業を廃止した日の属する年分又はその前年分の事業所得の金額を減額することになる。
　ところで請求人は、更正の請求を平成5年7月20日にしているから、事業を廃止した日の属する年分又はその前年分の事業所得の金額の計算上必要経費として認められる金額は、事業を廃止した後、当該更正の請求をした日までにその事実が生じている額（当該更正の請求をした日までの間に現実に返還した金額）になる。
D　したがって、本件更正の請求において、請求人の事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は、上記Aの認定事実のとおり、請求人は、平成5年5月17日に事業を廃止しており、かつ、上記ロの（ハ）の事実のとおり、平成5年分の総所得金額が損失であるから、その前年分である平成4年分の必要経費に算入することとなり、本件更正の請求の対象とすべき金額は、上記ロの（ニ）のとおり596,928円となる。
ヘ　以上のとおり、本件更正の請求のうち、平成3年分については、上記ホの（ニ）のAの認定事実のとおり、請求人は平成5年5月17日に事業を廃止しており、所得税法第63条の規定では、事業を廃止した年分又はその前年分についてのみ更正の請求の特例を認めているのであるから、更正をすべき理由はないこととなり、また、平成4年分については、上記ホの（ニ）のDのとおり、請求人の必要経費に算入すべき金額は596,928円となる。
　したがって、平成3年分の更正をすべき理由がない旨の通知処分は相当であり、平成4年分は、請求人の必要経費に算入すべき金額が更正処分の金額と同額となるから、原処分は適法である。
（2）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

別表1

別表2　請求人が病院を廃止した後、更正の請求をした日までに保険者へ返還した金額

トップに戻る

• 審判所の概要
• 審査請求の状況
• 実績の評価
• パンフレット等

• 不服申立手続等
  • 制度の概要図
  • 不服申立ての対象等
  • 再調査の請求との関係
  • 審査請求書の提出
  • 代理人と総代
  • 審理と裁決
• 提出書類一覧
• 提出先一覧
• Ｑ＆Ａコーナー

• 公表裁決事例集等の紹介
• 公表裁決事例
• 公表裁決事例要旨
• 裁決要旨の検索

• 調達情報
• 情報公開
• 個人情報保護