ホーム >> 公表裁決事例集等の紹介 >> 公表裁決事例 >> 裁決事例集 No.53 >> （平9.5.28裁決、裁決事例集No.53 477頁）
（平9.5.28裁決、裁決事例集No.53 477頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
審査請求人（以下「請求人」という。）は、ガソリンスタンドを営む同族会社であるが、平成3年10月1日から平成4年9月30日までの課税期間、平成4年10月1日から平成5年9月30日までの課税期間及び平成5年10月1日から平成6年9月30日までの課税期間（以下、これらを併せて「本件各課税期間」という。）の消費税について、審査請求（平成7年11月1日請求）に至る経緯等は別表のとおりである。
2 主張
（1）請求人の主張
原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件更正処分について
原処分庁が、軽油引取税は課税資産の譲渡等の対価の額に含まれるとして行った請求人の本件各課税期間の消費税に係る更正処分（以下「本件更正処分」という。）は、次のとおり、消費税法取扱通達（以下「取扱通達」という。）10―1―10《個別消費税の取扱い》に照らし違法である。
なお、原処分庁が認定した本件各課税期間の軽油引取税の額については争わない。
（イ）消費税法第28条《課税標準》第1項の規定によれば、「課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額とする。」とされている。
これを受けて、取扱通達10―1―1《譲渡等の対価の額》では、「法第28条第1項本文に規定する『課税資産の譲渡等の対価の額』とは、課税資産の譲渡等に係る対価につき、対価として収受し、又は収受すべき一切の金銭又は金銭以外の物若しくは権利その他の経済的利益の額をいい、課税資産の譲渡等について課されるべき消費税に相当する額を含まないのであるが、この場合の『収受すべき』とは、別に定めるものを除き、その課税資産の譲渡等を行った場合の当該課税資産等の価額をいうのではなく、その譲渡等に係る当事者間で授受することとした対価の額をいうのであるから留意する。」と定めている。
さらに、取扱通達10―1―10によれば、個別消費税の取扱いとして、「法第28条第1項に規定する課税資産の譲渡等の対価の額には、酒税、たばこ税、揮発油税、石油税、石油ガス税等が含まれるが、軽油引取税、ゴルフ場利用税、特別地方消費税及び入湯税は、利用者等が納税義務者となっているのであるから対価の額に含まれないことに留意する。」と定め、課税資産の譲渡等の対価の額に含まれない個別消費税を限定列挙している。
すなわち、当該通達によれば、軽油引取税は課税資産の譲渡等の対価の額には含まれないことが定められており、一般に同一法上の同一文言の解釈については、常に同一の解釈をすべきであり、その都度解釈を異にすべきでない。
したがって、取扱通達10―1―10には、軽油引取税は利用者等が納税義務者となっているのであるから課税資産の譲渡等の対価の額に含まれないと定めているだけで、特約業者が軽油を販売する場合と特約業者以外の販売業者（以下「一般の販売業者」という。）が軽油を販売する場合とでは、軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含むか否かについて文言上明らかにされていないので、当該通達上で消費税の課税標準が異なることを明記し、法解釈上疑義のないよう何らかの手当てをすべきである。
なお、請求人は、軽油本体の価格と軽油引取税は明確に区分表示しており、取扱通達10―1―10に完全に合致した会計処理をしていることは明白である。
（ロ）また、原処分庁の考え方を採れば、特約業者が軽油を販売する場合は、軽油本体の価格と軽油本体の価格に消費税率を乗じた額の合計額に軽油引取税を加算した価格が販売価格となり、一般の販売業者が軽油を販売する場合は、軽油本体の価格と軽油引取税の合計額に消費税率を乗じた額と軽油本体の価格と軽油引取税を合計した額が販売価格となることから、消費者としては一般の販売業者から購入した方が高い価格で購入することになり、同一商品について税法が「一物二価」を強いることとなり、社会的に不公平を生じさせる結果となる。
（ハ）消費税法が創設された当時、一般の販売業者は、全国石油商業組合連合会（以下「石油商業組合」という。）を通じて、一般の販売業者が軽油を販売する際の軽油引取税に係る消費税の取扱いについて、軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含めないよう大蔵省及び通産省（以下「関係官庁」という。）に強く要請した。これを受けて、関係官庁及び石油商業組合（以下「関係官庁等」という。）は三者間で協議し、その結果、軽油引取税に対する消費税の課税を回避するために特約業者と一般の販売業者との間で軽油委託販売契約を締結すれば、一般の販売業者も軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含まなくてもよい旨の協議内容について、石油商業組合から通知（指導）を受けた。
したがって、請求人は、仮に、本件更正処分が取扱通達10―1―10に照らして違法である旨の主張が認められない場合には、上記通知に従って、請求人と特約業者であるF株式会社及びG株式会社（以下、両社を併せて「F社等」という。）との間でそれぞれ軽油委託販売契約（以下「本件委託販売契約」という。）を締結しているのであるから、委託販売形態を採っていなくても、軽油引取税は課税資産の譲渡等の対価の額に含めるべきでない旨予備的に主張する。
ロ 本件賦課決定処分について
上記イのとおり、本件更正処分は違法であるから、本件各課税期間の消費税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）も取り消すべきである。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次の理由によりいずれも適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 本件更正処分について
（イ）軽油引取税の納税義務者は、地方税法第700条の3《軽油引取税の納税義務者等》第1項に、「軽油引取税は、特約業者又は元売業者からの軽油の引取りで当該引取りに係る軽油の現実の納入を伴うものに対し、その数量を課税標準として、当該軽油の納入地所在の道府県において、その引取りを行う者に課する。」と規定している。
そして、地方税法第700条の10《軽油引取税の徴収の方法》及び同法第700条の11《軽油引取税の特別徴収の手続》第1項において特別徴収義務者である特約業者が軽油を販売する場合には、納税義務者から軽油引取税を特別徴収して納付することと規定している。このことは、特別徴収義務者である特約業者においては軽油引取税は課税資産の譲渡等の対価の額に含まれないが、納税義務者として軽油引取税を負担している一般の販売業者においては、当該軽油引取税を販売価格に上乗せして販売する場合には、その軽油引取税は課税資産の譲渡等の対価の額に含まれることとなる。
したがって、軽油引取税は、地方税法第700条の3の規定により、特別徴収義務者である特約業者が軽油を引き取る者（納税義務者）から特別徴収する旨規定されていることからすると、特約業者が販売する場合と一般の販売業者が販売する場合とでは販売価格が異なるのは当然のことであり、取扱通達10―1―10を改正する必要はない。
（ロ）特約業者と一般の販売業者とでは流通段階が異なることから同一商品でも流通段階が異なれば販売価格が異なることは当然のことであり、同一商品について税法が「一物二価」を強いることになる旨の請求人の主張は失当である。
（ハ）請求人は、関係官庁等が特約業者と一般の販売業者との間で軽油委託販売契約を締結すれば、軽油引取税に消費税を課税しなくてもよい旨の行政指導を行っていると主張するが、原処分庁ではそのような行政指導を行ったことはない。
なお、請求人がF社等と本件委託販売契約を締結し、取引していたとされる軽油は、請求人の財務諸表上、石油仕入勘定及び期末商品棚卸高に計上されていることからすると委託販売契約によるものではなくて、通常の買取契約により取引が行われているものと推認される。
ロ 本件賦課決定処分について
上記イのとおり、本件更正処分は適法であり、また、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項の規定に基づき行った本件賦課決定処分は適法である。
3 判断
本件審査請求の争点は、軽油引取税が課税資産の譲渡等の対価の額に含まれるか否かにあるので、以下審理する。
（1）本件更正処分について
イ 原処分関係資料、請求人提出資料及び同人の答述並びに当審判所の調査によれば、次の事実が認められる。
（イ）請求人は、本件各課税期間の消費税について、別表の「確定申告」欄に記載のとおり、軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含めないで確定申告をしたこと。
なお、請求人は、消費税の確定申告書の課税標準額に軽油本体の価格を含め、また、控除対象仕入税額に軽油本体の価格に係る消費税額を含めて申告している。
（ロ）請求人とF社等との間における取引の状況等は、次のとおりであること。
A 請求人が、F社等から仕入れた軽油については、石油仕入勘定及び期末商品棚卸高に計上している。
B 請求人は、当審判所に対し「F社等は、地方税法第700条の2《用語の意義》第1項第3号に規定する特約業者に該当する」旨答述している。
C 請求人は、平成4年6月1日にG株式会社と、また、平成5年4月27日にF株式会社との間で本件委託販売契約を締結している。
D 請求人は、当審判所に対し、本件委託販売契約に関して、次のとおり答述している。
（A）本件委託販売契約を締結しているが、当該契約に沿った販売形態は採っていない。
（B）本件委託販売契約に係る契約書の第6条には、F社等に対し一定期間ごとに販売数量及び手数料相当額等を記載した委託販売報告書を提出する義務がある旨記載されているが、当該委託販売報告書は提出していない。
（C）関係官庁等は、軽油引取税の消費税の取扱いに係る行政指導についての説明会、指導会等を行わなかった。
（ハ）石油流通業界は、関係官庁に対して、一般の販売業者が軽油を販売する場合においても軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含めないでよい旨の要望をし、これを受けて、平成元年4月1日付で各都道府県税事務所長は、軽油引取税の特別徴収義務者に対して「軽油の販売委託の実施に伴う軽油引取税の取扱いについて」を通知しており、その内容は、次のとおりであること。
A 特別徴収義務者と販売業者との間で委託契約を締結した場合には、直ちに、都道府県税事務所長に対し「軽油販売委託契約書」の写しを提出する。
B 特別徴収義務者が販売業者に販売委託している軽油を販売業者が所持している間は、特別徴収義務者の所有に係る軽油（特別徴収義務者の在庫）であるので、特別徴収義務者は、販売業者に販売委託した軽油のうち、販売業者が消費者に引き渡した軽油の数量について申告する。
C 特別徴収義務者は、販売業者から委託販売に係る軽油の数量等について報告を受け、それに基づき、都道府県税事務所長に対し、「販売委託数量明細書」を作成し軽油引取税納入申告書に添付する。
（ニ）請求人は、当審判所に対し、石油商業組合が平成4年3月に作成した「軽油の販売と消費税」（冊子）を提出したこと。なお、その主な内容は次のとおりである。
平成元年に消費税が導入されたときに、特約業者（特別徴収義務者）が消費者に販売する軽油と一般の販売業者が消費者に販売する軽油では、消費税に差が生じ、二重価格が発生することが明らかになり、このため、一般の販売業者は、以下の事務処理をすることにより、この軽油の二重価格の発生を防止することとなった。
A 委託販売契約をすべての仕入先（特約業者）と結ぶこと。
この場合、複数の仕入先がある場合、一部の仕入先だけと委託販売契約を結んでいても効力は全体に及ばないので、すべての仕入先と結ぶこと。
B 仕入帳、売上帳等の軽油の欄に「委」の判を押すなどして、軽油の販売が委託販売であることを明らかにしておくこと。
C 消費税の申告納付のときに軽油の取扱いに注意すること。
この場合、委託販売手数料のみを消費税の課税売上げとするのであるから粗利益（当期軽油売上高―当期軽油仕入高）を課税売上げとすること。
（ホ）請求人の当審判所の調査時における提示資料によれば、軽油の販売が委託販売であることを明らかにするために売上げ及び仕入れに係る帳票の軽油の欄に「＊」印が付記されていること。
ロ ところで、消費税法第28条第1項の規定によれば、課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額とされており、また、課税資産の譲渡等の対価の額は、対価として収受し、又は収受すべき一切の金銭又は金銭以外の物若しくは権利その他経済的な利益の額とし、課税資産の譲渡等につき課されるべき消費税に相当する額を含まないものとされている。
また、個別消費税のうち、酒税、たばこ税、揮発油税、石油税及び石油ガス税は製造業者等に対し製造場等から移出又は引き取られたときに課されることとされており、製造業者等自体が負担すべきものでその負担額は売上原価を構成するものであるから、課税資産の譲渡等の対価の額に含まれると解される。
他方、軽油取引税、ゴルフ場利用税、特別地方消費税及び入湯税は、利用者等が納税義務者であるから本来は利用者等から直接納付させるべきであるが、徴収手法の合理化、簡素化等の理由から特約業者等を特別徴収義務者と定めその者から納付させることとされており、その者自身が負担すべきものではないから当該対価の額には含まれないものと解される。
ハ 請求人は、取扱通達10―1―10によれば軽油引取税は利用者等が納税義務者となっているのであるから課税資産の譲渡等の対価の額には含まれないとされており、個別消費税が限定列挙されているだけで、軽油本体に課税される軽油引取税の性格が特約業者が販売するものと一般の販売業者が販売するものとでは異なるものであると解釈することには無理があり、どうしてもその性格が異なるものであるというためには、法解釈上、疑義の生じないよう通達の定めに何らかの手当てを構ずべきである旨主張するので検討したところ、以下のとおりである。
（イ）地方税法第700条の3第1項の規定によれば、特約業者から軽油を引き取る者は軽油引取税の納税義務者とされており、また、同法第700条の10及び第700条の11第1項によれば、特約業者は、特別徴収義務者として納税義務者から軽油引取税を徴収して都道府県に納付することとされている。
このことは、特約業者にあっては、軽油引取税の特別徴収義務者として納税義務者から軽油引取税に相当する額を預かっただけにすぎず、軽油引取税に相当する額は預り金としての性格しか有していないのであるから、基本的に課税資産の譲渡等の対価の額に含まれないことは明らかである。
（ロ）しかしながら、一般の販売業者にあっては、納税義務者として特別徴収義務者である特約業者に支払った軽油引取税に相当する額を顧客に負担させるため、軽油本体の価格に上乗せしたところで販売するものであり、その軽油引取税に相当する額は販売価格の一部を構成しているものというべきであるから、課税資産の譲渡等の対価の額に含まれると解するのが相当である。
また、取扱通達10―1―10において、軽油引取税、ゴルフ場利用税、特別地方消費税及び入湯税を限定列挙しているのは、これらの税がすべて特別徴収によって租税を徴収されることにかんがみれば、当該通達の定めは特別徴収義務者に対する取扱いであると解するのが相当である。
そうすると、取扱通達10―1―10において、特約業者が販売した場合と一般の販売業者が販売した場合に区別して定める必要はないというべきであるから、請求人の主張には理由がない。
（ハ）なお、請求人は、取扱通達10―1―10のただし書に関して、軽油本体の価格と軽油引取税は明確に区分しており、当該通達に完全に合致した会計処理をしていることは明白である旨主張するが、請求人は一般の販売業者であることから、たとえ取扱通達に合致した会計処理をしていたとしても、上記で判断したとおり、軽油を販売した際には軽油引取税に相当する額は課税資産の譲渡等の対価の額に含まれることとなり、請求人の主張には理由がない。
ニ 請求人は、消費者が特約業者から軽油を購入した場合と一般の販売業者から軽油を購入した場合と比べると、一般の販売業者から購入した場合の方が高い価格で購入することになるので、同一商品について税法が「一物二価」を強いることとなり、社会的に不公平を生じさせる結果となる旨主張する。
しかしながら、当審判所は、原処分庁が行った処分が違法又は不当なものであるか否かを判断する機関であって、法令を適用することが社会的不公平を生むかどうかなど、法令自体の適否を判断することはその権限に属さない事項であるので、請求人の主張は当審判所の審理の限りでない。
ホ 請求人は、予備的に、特約業者と一般の販売業者間で軽油委託販売契約を締結していれば、実際に委託販売形態を採っていなくても、軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含めなくてもよいとの関係官庁等の協議事項に基づいてF社等と本件委託販売契約を締結し、また、売上げ及び仕入れに係る帳票の軽油の欄に軽油の販売が委託販売であることを明らかにしていることから軽油取引税を課税資産の譲渡等の対価の額に含めるべきでない旨主張する。
しかしながら、請求人は、前記イの（ロ）のC及び（ホ）のとおり、本件委託販売契約を締結し、売上げ及び仕入れに係る帳票には委託販売であることを明らかにしているものの、（a）本件委託販売契約に基づく軽油の販売であるならば、消費税の確定申告に際して、前記イの（ニ）のCのとおり軽油の粗利益を課税標準としなければならないところ、前記イの（イ）のとおり、請求人は軽油本体の価格を含めて消費税額を計算していること、
（b）また、仮に石油商業組合の指導に沿った事務処理を行っているとしても、前記イの（ロ）のAのとおり、請求人は軽油をF社等から購入し、期末商品棚卸高に計上していることからすると軽油の所有者はF社等ではなく請求人と認められ、このことは各都道府県税事務所長からの軽油引取税の特別徴収義務者に対する通知に沿った販売形態（前記イの（ハ）のB）を有しているとはいえないこと並びに前記イの（ロ）のDの（B）及び（ハ）のCのとおり、本件委託販売契約に基づく特別徴収義務者（F社等）に対して委託販売報告書を提出していないことなどから判断すると、請求人の販売形態は、委託販売によるものではなく通常の買取りによるものとするのが相当であり、そうすると、この点における請求人の主張は採用できない。
以上のとおり、請求人の主張はいずれも理由がなく、原処分庁が、軽油引取税を課税資産の譲渡等の対価の額に含まれるとした本件更正処分は適法である。
（2）本件賦課決定処分について
上記（1）のとおり、本件更正処分は適法であり、また、本件更正処分により、納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項の規定に基づいてされた本件賦課決定処分は適法である。
（3）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
