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（平15.2.28裁決、裁決事例集No.65　168頁）

《裁決書（抄）》

1　事実

（1）事案の概要

　本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）において、同人が勤務する内国法人の全株式を所有する外国法人から付与されたファントム・ストック・アプリシエイション・ライト（権利付与時の株価を基に定められた当初価格と権利行使時の株価との差額を現金で受け取る権利をいい、以下「ストック・アプリシエイション・ライト」という。）の行使に係る経済的利益が、所得税法第28条《給与所得》に規定する「給与所得」、同法第34条《一時所得》に規定する「一時所得」のいずれに該当するかを主たる争点とする事案である。

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（2）審査請求に至る経緯

イ　請求人は、平成10年分の所得税の確定申告に当たり、ドイツ連邦共和国（以下「ドイツ」という。）法人H（以下「H社」という。）から付与されたストック・アプリシエイション・ライト（以下「本件ストック・アプリシエイション・ライト」という。）の行使に係る利益（以下「本件利益」という。）を「株式等に係る譲渡所得等」として、別表1の「確定申告」欄のとおり確定申告書に記載し、法定申告期限までに申告した。
ロ　その後、請求人は、平成10年分の所得税について、賞与の一部返還（請求人が勤務するJ株式会社（以下「J社」という。）の計算誤りにより賞与の額が過大となっていたため同社に返還したもの）に伴い、給与所得の金額が減少したとして、平成11年9月7日に、別表1の「更正の請求」欄のとおりの更正の請求をした。
ハ　これに対し、原処分庁は、平成13年2月27日付で、更正の請求の一部を認め、別表1の「減額更正処分」欄のとおりの更正処分をした。
ニ　原処分庁は、本件利益は「給与所得」に該当するとして、平成14年2月27日付で、別表1の「再更正処分」欄のとおりの更正処分（以下「本件更正処分」という。）をした。
ホ　請求人は、本件更正処分の全部の取消しを求めて、平成14年4月22日に異議申立てをしたところ、異議審理庁が、同年7月19日付で棄却の異議決定をしたので、同年8月13日に審査請求をした。

（3）関係法令等

イ　所得税法第28条第1項は、給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう旨規定している。
ロ　所得税法第34条第1項は、一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう旨規定している。

（4）基礎事実

　以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ　請求人は、平成5年4月1日にJ社に入社し、平成10年12月31日現在、同社に勤務していた。
ロ　H社は、J社の発行済株式のすべてを所有している。
ハ　請求人が平成10年分において行使した本件ストック・アプリシエイション・ライトは、1994（平成6）年8月9日に付与されたものである。
ニ　請求人の平成10年分における本件利益の額は、205,067,880円である。
ホ　請求人の平成10年分におけるJ社からの給与（以下「本件給与」という。）に係る給与等の収入金額は、46,927,940円である。

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2　主張

（1）請求人

　原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ　本件利益の給与所得の非該当性について
　請求人は、J社に勤務する役員であり、H社との間に雇用契約その他これに類する関係はない。したがって、本件利益を所得税法第28条に規定する給与所得とした解釈は違法である。
ロ　本件利益の一時所得の該当性について
　本件利益は、たまたま行使の時期に株価が上昇して一時的、偶発的に得たものであるから一時所得に該当する。
ハ　請求人は、本件利益の額及びその他の事項については争わない。

（2）原処分庁

　原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ　原処分庁の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
（イ）H社は、同社の適任の役員及び使用人（以下、併せて「従業員等」という。）を対象として、ストック・アプリシエイション・ライトを付与する制度を有しており、これらの者に付与している。
（ロ）H社は、同社の子会社の適任の従業員等を対象としていわゆるストック・アプリシエイション・ライトを付与する制度を有しており、これらの者に付与している。
（ハ）1994（平成6）年8月17日付のストック・アプリシエイション・ライトの概要と題する文書（以下「本件計画書」という。）には、要旨次のとおりの記載がある。
A　H社は、1994（平成6）年8月9日にドイツ国内で勤務する同社の適任の従業員等に対して、転換社債を用い、2年後に額面50ドイツマルクのH社の議決権のない優先株を取得する権利を付与した。
B　ドイツ以外の国で勤務するH社の従業員等に対しても同様の計画を採用しようとしたが、外国為替等に係るドイツ国内法の規制があることから、ストック・アプリシエイション・ライトの計画を作成した。
C　本件計画書により、H社は、従業員等に対し、1994（平成6）年8月19日に、分配証に明記された単位株のストック・アプリシエイション・ライトを付与する。
D　単位株の当初価格は、1994（平成6）年8月18日のドイツ株式市場でのH社の優先株の最安値718ドイツマルクとプレミアム282ドイツマルクとの合計1,000ドイツマルクである。
E　ストック・アプリシエイション・ライトによって保証された単位株については、単位株の当初価格の超過分の利益が与えられる。
F　ストック・アプリシエイション・ライトを最初に行使できる日は、1996（平成8）年9月30日とする。
G　保証された単位株の実行価格は、見積り期間（10日間の市場開設日）のドイツ・フランクフルト証券取引所の優先株の最低価格とする。
H　ストック・アプリシエイション・ライトを行使する権利は、2004（平成16）年8月19日又はストック・アプリシエイション・ライトの全部を行使した日のいずれか早い日に失効する。
I　行使されていない権利は、権利者の退職又は死亡により失効する。
ロ　本件利益の給与所得の該当性について
（イ）所得税法第28条第1項に規定する「これらの性質を有する給与」とは、単に雇用関係に基づき労務の対価として支給される報酬というよりは広く、雇用又はこれに類する原因に基づいて非独立的に提供される労務の対価として、他人から受ける報酬及び実質的にこれに準ずべき給付をいい、労務の提供が自己の危険と計算によらず、他人の指揮監督ないし組織の支配に服してなされる場合にその対価として支給されるものであると解される。
（ロ）ストック・アプリシエイション・ライトの制度は、株式会社の役員又は使用人等の士気や勤労意欲を高め、かつ、優秀な人材確保の有効な手段として、ひいては、企業の業績向上に資するものとして導入されたものであり、ストック・アプリシエイション・ライトを付与された者は、企業の業績向上のために努力し、それにより株価が上昇すれば、ストック・アプリシエイション・ライトを行使することで、業績に対応する利益を享受できることになることから、ストック・アプリシエイション・ライトの制度は、役員又は使用人の業績向上へのインセンティブとして機能することが期待されている。
　このため、このストック・アプリシエイション・ライトの行使による経済的利益は、役員又は使用人の地位又は職務等に関連する一種の成功報酬としての性格を有するものであり、労務その他の役務の対価としての性質を有するものと解される。
　そして、親会社から子会社の役員又は使用人に対してストック・アプリシエイション・ライトが付与された場合においても、これは、子会社等の役員又は使用人等として精勤することにより子会社の業績が向上し、それが間接的に親会社の業績向上に寄与することに着目して行われているものと認められるから、労務その他の役務の対価としての性質を有するものと解される。
　したがって、このように子会社等における精勤を求める対価として付与されたストック・アプリシエイション・ライトの行使に係る所得は、雇用に類する原因に基づいて提供される個人の非独立的ないし従属的な人的役務の提供の対価としての性質をもった所得と認められるから、給与所得として課税するのが相当である。
（ハ）これを本件ストック・アプリシエイション・ライトについてみると、次のとおりである。
A　H社のストック・アプリシエイション・ライトは、本件計画書に記載されているとおり、同社の子会社等の選ばれた従業員等に対して付与されるものであって、本件ストック・アプリシエイション・ライトは、請求人がJ社に対し継続的な労務の提供を行い、同社における従業員としての地位に基づいてH社から付与されたものであることは明らかである。
B　そして、上記Aの事項に加え、ストック・アプリシエイション・ライトについては、〔1〕ドイツ以外の国で勤務するH社の子会社等の従業員等に対して付与することとされており、それ以外の者に対して付与されることはないこと、〔2〕付与された従業員等が死亡した場合には、権利行使ができなくなること、〔3〕その行使が可能な従業員等が死亡した場合などの一定の場合を除き、譲渡することはできず、仮に譲渡を行った場合、その譲渡は無効であるとされていることなどの事実に照らすと、本件利益は、請求人とH社との間の雇用に類する原因に基づくものであると認められる。
C　したがって、本件利益は、雇用に類する原因に基づいて、非独立的に提供される労務の対価として、他人から受ける報酬及び実質的にこれに準ずべき給付に該当するから、給与所得として課税するのが相当である。
ハ　本件利益の一時所得の非該当性について
　所得税法第34条第1項の規定から、労務その他の役務の対価としての性質を有するものについては、一時所得に該当しないこととなる。
　本件利益は、上記ロに記載したとおり、労務の対価としての性質を有するものであると認められることから、一時所得には該当しない。
ニ　本件利益の株式等に係る譲渡所得等の非該当性について
　本件ストック・アプリシエイション・ライトは、租税特別措置法（平成12年法律第97号による改正前のもの）第37条の10《株式等に係る譲渡所得等の課税の特例》第3項に規定する株式等のいずれにも当たるものではないから、本件利益は、株式等に係る譲渡所得等には該当しない。
ホ　総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額について
（イ）事業所得の金額及び不動産所得の金額
　請求人の平成10年分の事業所得の金額及び不動産所得の金額は、いずれも請求人が同年分の確定申告書に記載した金額である。
（ロ）給与所得の金額
　請求人の平成10年分の給与所得の金額は、上記1の（4）のニの本件利益の額と、上記1の（4）のホの本件給与に係る給与等の収入金額との合計額から、所得税法第28条第3項に規定する給与所得控除額を控除した金額で、別表2のとおりである。
（ハ）一時所得の金額
　上記ハのとおり、本件利益は一時所得には該当しないから、請求人の平成10年分の一時所得の金額は、零円である。
（ニ）株式等に係る譲渡所得等の金額
　上記ニのとおり、本件利益は、株式等に係る譲渡所得等に該当しないから、請求人の平成10年分の株式等に係る譲渡所得等の金額は、零円である。
（ホ）総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額
　以上の結果、請求人の平成10年分の総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額は、別表3のとおりとなり、総所得金額については本件更正処分の額を上回り、また、株式等に係る譲渡所得等の金額については本件更正処分の額と同額であるから、本件更正処分は適法である。

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3　判断

（1）本件更正処分について

イ　認定事実
　請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
（イ）請求人は、1994（平成6）年8月9日に採択されたH社のKプラン（以下「本件プラン」という。）に基づき、本件ストック・アプリシエイション・ライトの付与を受けている。
（ロ）本件計画書によれば、本件プランのうち、ストック・アプリシエイション・ライトに関する部分の概要は、以下のとおりである。
A　H社は、ドイツ国外で勤務する有資格の被用者（以下「本件被用者」という。）に対して、ストック・アプリシエイション・ライトを付与する本件プランを創設した（第1条）。
B　ストック・アプリシエイション・ライトは、本件被用者に対し、1994（平成6）年8月19日に付与される（第2条）。
C　ストック・アプリシエイション・ライトの当初価格は、1994（平成6）年8月18日のドイツ株式市場でのH社の優先株の最安値718ドイツマルクとプレミアム282ドイツマルクとの合計1,000ドイツマルクである（第3条）。
D　ストック・アプリシエイション・ライトの最初の行使可能日は、1996（平成8）年9月30日とする（第4条）。
　行使価格は、見積り期間（10日間の市場開設日）のドイツ・フランクフルト証券取引所の優先株の最低価格とする。
E　ストック・アプリシエイション・ライトは、遺言による場合又は相続に関する法律による場合を除き、H社の取締役会の書面による同意がなければ、譲渡、担保権設定、その他いかなる処分もすることができない（第6条）。
F　本件プランは、2004（平成16）年8月19日又はストック・アプリシエイション・ライトのすべてが行使され、当該行使した者への支払が完了した日のいずれか早い日に終了する（第8条）。
ロ　本件利益の所得区分について
（イ）所得分類の意義について
　所得税法は、所得をその源泉ないし性質によって10種類に分類しているが、これは、所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って、公平負担の観点から、各種の所得について、それぞれの担税力の相違に応じた計算方法を定め、また、それぞれの態様に応じた課税方法を定めたものと解される。したがって、所得分類に関する規定については、この立法趣旨に照らし、その所得の経済的実質に即して解釈適用をすることが合理的解釈といえる。
（ロ）本件利益の給与所得の該当性について
A　所得税法第28条第1項に規定する「これらの性質を有する給与に係る所得」の解釈に当たっては、上記（イ）で述べたように、所得税法における所得分類の立法趣旨に照らし、その経済的実質に着目してこれを行う必要がある。
B　給与所得とは、一般に、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付とされているが、その性質は、個人の非独立的ないし従属的な人的役務の提供の対価であると認められることから、使用人の地位又は職務に関連して受ける給付である限り、その給付の支払者は、必ずしも、労務の提供を受ける直接の使用者に限られないと解される。
C　これを本件についてみると、上記イの（ロ）の本件プランの定めのとおり、〔1〕本件ストック・アプリシエイション・ライトは、請求人が本件被用者であることを前提に付与されたものであること、〔2〕その譲渡等は、原則として禁止されていることが認められる。
　これらのことからすると、本件利益は、請求人が本件被用者たる地位に基づき、H社から本件ストック・アプリシエイション・ライトを付与され、本件被用者である期間において、これを行使して得たものであるということができる。
　換言すれば、本件利益は、請求人が、専ら、J社に勤務することに基づいて得られた経済的利益、すなわち、請求人の非独立的ないし従属的な人的役務の提供の対価としての性質をもった所得ということができるから、給与所得に該当すると解するのが相当である。
D　なお、請求人は、同人とH社との間に雇用契約その他これに類する関係がないことから、本件利益は給与所得に該当しない旨主張する。
　しかしながら、上記Bで述べたとおり、給与所得は、給与支給者との雇用関係に基づく役務の提供に対する対価に限定されるものではないから、請求人の主張は採用できない。
（ハ）本件利益の一時所得の非該当性について
A　一時所得については、所得税法第22条《課税標準》第2項第2号の規定により、その2分の1が課税の対象とされているが、これは、一時所得が一時的・偶発的な所得であることから、超過累進税率の適用を緩和しているものである。
　そして、所得税法第34条第1項が「役務の対価としての性質を有する所得」を一時所得から除くこととしているのは、その所得が一時的なものであっても、役務の対価としての性質を有する限り、偶発的に発生した所得ではないからであると解される。
　上記1の（3）のロのとおり、一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得とされているところ、上記（ロ）で述べたとおり、本件利益は給与所得に該当するから、一時所得には該当しない。
B　なお、仮に、本件利益が上記8種類の所得以外の所得であるとした場合には、役務の対価としての性質を有するかどうかが重要となるため、次のとおり判断する。
（A）一時所得に該当するためには、「その所得が役務の対価ではないこと」が不可欠の要件となるが、この場合における「役務の対価」とは、〔1〕経済的利益の供与が具体的な役務行為に対応する場合だけでなく、一般的に人の地位又は職務に関連してなされる場合も、対価性の要件を充たすと解され、また、〔2〕その対価は、給付が具体的・特定的な役務行為に対応・等価の関係にある場合に限られるものではなく、給付が抽象的・一般的な役務行為に密接・関連してなされる場合をも広く含むと解される。
（B）これを本件についてみると、上記（ロ）のCで述べたとおり、本件利益が請求人の非独立的ないし従属的な人的役務の提供の対価であることは明らかであり、また、請求人がH社に対し、直接、その労務又は役務を提供して得たものとは認められないものの、その稼得が請求人の本件被用者としての地位や職務を離れてはあり得ないことも明らかである。
　したがって、本件利益は、一時所得に該当しないと解するのが相当である。
（C）この点につき、請求人は、本件利益は、一時的、偶発的に得たものであるから、一時所得に該当する旨主張する。
　しかしながら、上記（ロ）のCで述べたとおり、本件利益は、請求人の人的役務の提供の対価としての性質を有するものと認められることから、一時所得には該当しない。
　したがって、この点に関する請求人の主張には理由がない。
ハ　総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額について
（イ）給与所得の金額
　請求人の平成10年分における本件利益に係る給与等の収入金額及び本件給与に係る給与等の収入金額は、それぞれ上記1の（4）のニ及びホのとおりであるから、これらの給与等の収入金額の合計額から所得税法第28条第3項に規定する給与所得控除額を控除して算出した請求人の同年分の給与所得の金額は、別表2のとおりとなる。
（ロ）一時所得の金額
　上記ロの（ハ）で述べたとおり、本件利益は一時所得に該当しないから、請求人の平成10年分の一時所得の金額は、零円である。
（ハ）事業所得の金額、不動産所得の金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額
　事業所得の金額、不動産所得の金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額については、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によっても相当と認められる。
（ニ）総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額
　以上の結果、請求人の平成10年分の総所得金額及び株式等に係る譲渡所得等の金額は、別表3のとおりとなり、総所得金額については本件更正処分の額を上回り、また、株式等の譲渡所得等の金額については本件更正処分の額と同額であるから、本件更正処分は適法である。