（平成30年6月5日裁決）

《裁決書（抄）》

1　事実

(1)　事案の概要

本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、国際郵便により輸出した腕時計の譲渡について、輸出取引に係る消費税を免税する旨の規定が適用されるとして消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の確定申告を行ったところ、原処分庁から、当該輸出販売の一部について、輸出許可を証する書類の保存がなく、当該規定の適用はないとして、消費税等の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分を受けたため、当該各処分の全部の取消しを求めた事案である。

(2)　関係法令等の要旨

  • イ　消費税法第7条《輸出免税等》第1項第1号は、事業者が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、本邦からの輸出として行われる資産の譲渡（以下「輸出取引」という。）に該当するものについては、消費税を免除する旨規定し（以下、同号の輸出取引に係る消費税を免除する旨の規定を「輸出免税規定」という。）、同条第2項は、その課税資産の譲渡等が輸出取引に該当するものであることにつき、財務省令で定めるところにより証明がされたものでない場合には、輸出免税規定を適用しない旨規定している。
  • ロ　関税法（平成29年法律第13号による改正前のものをいう。以下同じ。）第67条《輸出又は輸入の許可》は、貨物を輸出しようとする者は、政令で定めるところにより、当該貨物の品名並びに数量及び価格その他必要な事項を税関長に申告し、貨物につき必要な検査を経て、その許可を受けなければならない旨規定している。
  • ハ　関税法第76条《郵便物の輸出入の簡易手続》第1項本文は、郵便物（その価格が20万円を超えるものを除く。以下「簡易郵便物」という。）については、同法第67条の規定は適用しない旨規定している。
  • ニ　消費税法施行規則（以下「施行規則」という。）第5条《輸出取引等の証明》第1項は、消費税法第7条第2項に規定する財務省令で定めるところにより証明がされたものは、輸出取引を行った事業者が、施行規則第5条第1項各号の区分に応じ、それぞれに定める書類又は帳簿を整理し、当該輸出取引を行った日の属する課税期間の末日の翌日から2月を経過した日から7年間、これを納税地又はその取引に係る事務所等の所在地に保存することにより証明がされたものとする旨規定している。
    　なお、同項第1号は、同項第2号に掲げる場合を除く輸出取引である場合について、当該資産の輸出に係る税関長から交付を受ける輸出の許可（関税法第67条に規定する輸出の許可をいう。）があったことを証する書類又は当該資産の輸出の事実を当該税関長が証明した書類で、所定の事項が記載されたもの（以下、これらの書類を併せて「輸出許可書等」という。）である旨規定している。
    　また、同項第2号は、輸出取引で簡易郵便物として当該資産を輸出した場合について、当該輸出した事業者が所定の事項を記載した帳簿又は当該郵便物の受取人から交付を受けた物品受領書その他の書類で所定の事項が記載されているものである旨規定している。
  • ホ　消費税法基本通達7−2−23《輸出証明書等》は、消費税法第7条第2項に規定する「その課税資産の譲渡等が……、財務省令で定めるところにより証明されたもの」は、郵便物として資産を輸出した場合において、当該輸出の時における当該資産の価額が20万円を超えるときは、輸出許可書等である旨定めている。また、当該輸出の時における当該資産の価額が20万円を超えているかどうかの判定は、原則として郵便物1個当たりの価額によるが、郵便物を同一受取人に2個以上に分けて差し出す場合には、それらの郵便物の価額の合計額による旨定めている。
  • ヘ　関税法基本通達67−1−4《輸出申告書に記載すべき価格》は、輸出申告書に記載すべき価格は、貨物代金が有償で輸出される貨物については、原則として当該貨物の現実の決済金額を基とするが、輸出申告を行う時点において貨物代金が未確定である場合は、当該申告にかかる貨物の製造原価又は調達原価に、通常の利潤、一般管理費及び船積みまでに要する費用等を加えた額又は値引き等の調整が加えられる前の額（以下「輸出時見積価格」という。）とする旨定めている。

(3)　基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

  • イ　請求人は、平成13年8月○日に、宝石、時計及び貴金属の販売等を目的として設立された法人（平成18年5月1日以降は、会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律第2条第1項の規定により株式会社として存続する特例有限会社）である。
  • ロ　請求人の平成25年8月1日から平成26年7月31日まで、平成26年8月1日から平成27年7月31日まで及び平成27年8月1日から平成28年7月31日までの各課税期間（以下、順次「平成26年7月課税期間」、「平成27年7月課税期間」及び「平成28年7月課税期間」といい、これらを併せて「本件各課税期間」という。）に係る基準期間における課税売上高は、それぞれ1,000万円を超えており、請求人には、本件各課税期間においていずれも消費税等の納税義務がある。
  • ハ　請求人は、日本国内で仕入れた腕時計を、本件各課税期間において、E社の国際スピード郵便（以下「F」という。）により、J国所在のG社（以下「本件法人」という。）に輸出販売する取引（以下「本件取引」という。）を行った。
    　請求人は、本件取引において、複数の腕時計をまとめて梱包し、1個の郵便物として発送していたが、同一日に2個以上の郵便物を発送したことはなかった。本件取引における郵便物の発送日及び当該郵便物に梱包されていた腕時計の本数は、それぞれ別表2−1ないし別表2−3の各「発送日」欄及び各「本数」欄のとおりである。
  • ニ　請求人は、本件取引において、腕時計のブランド名やシリアルナンバー等を1本ごとに表形式で記載したパッキングリスト（以下「本件納品書」という。）を、発送ごとに1通作成し、本件納品書の「price」欄を記載せずに空欄のまま、上記ハの郵便物に同封した。
  • ホ　本件法人は、当該郵便物を受け取った後、本件納品書の「price」欄に、受領した腕時計ごとの金額を記載した上で、請求人にファクシミリで送信し、当該金額を請求人に支払っていた。
  • ヘ　請求人は、本件取引について、輸出許可書等の交付を受けていない。

(4)　審査請求に至る経緯

  • イ　請求人は、本件取引につき輸出免税規定が適用されるとして、本件取引における課税資産の譲渡等の対価の額を課税標準額に含めずに、本件各課税期間の消費税等について、別表1の「確定申告」欄のとおり、法定申告期限までにそれぞれ申告した。
  • ロ　原処分庁は、平成29年4月19日、請求人に対する税務調査（以下「本件調査」という。）を開始し、平成29年7月7日付で、本件調査に基づき、本件取引の一部について輸出免税規定の適用要件である輸出許可書等が保存されていないとして、別表1の「更正処分等」欄のとおり、本件各課税期間の消費税等に係る各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」という。）をした（以下、本件各更正処分の対象となった取引に係る腕時計を「本件対象物品」という。）。
  • ハ　請求人は、平成29年10月2日に、本件各更正処分及び本件各賦課決定処分を不服として審査請求をした。
  • ニ　原処分庁は、平成29年11月29日付で、本件各賦課決定処分について、処分理由の記載がなかったことから、別表1の「変更決定処分」欄のとおり、本件各課税期間の過少申告加算税の額をいずれも零円とする旨の各変更決定処分をした。

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2　争点

本件対象物品の輸出取引について消費税法第7条第2項に規定する証明がなされているか否か。

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3　争点についての主張

請求人 原処分庁
次のとおり、本件取引に係る郵便物は、いずれもその価格が20万円以下であるので、全て簡易郵便物に該当するところ、請求人は施行規則第5条第1項第2号に規定する書類等を保存しているから、本件対象物品についても消費税法第7条第2項に規定する証明はなされている。 次のとおり、本件対象物品は、いずれも腕時計1本当たりの価格が20万円を超えるものであるので、本件対象物品を梱包した郵便物はいずれも簡易郵便物には該当せず、輸出許可書等を保存する必要があるところ、請求人は輸出許可書等を保存していないから、消費税法第7条第2項に規定する証明はなされていない。
(1)　郵便物の価格
　請求人は、本件取引に先立ち、本件法人との間で、本件法人に対して送付する郵便物1個当たりの価格を300J国ドルとする旨の合意をした。
　したがって、本件取引における郵便物1個当たりの価格は、いずれも300J国ドルであり、20万円を超えていない。
　なお、本件法人が本件納品書の「price」欄に記載する金額は、輸出された腕時計の販売価格に販売手数料（輸送手数料及び危険負担手数料等）が加算された金額であって、腕時計ごとの販売価格ではない。		 (1)　郵便物の価格
　請求人は、本件取引において、「price」欄を空欄とした本件納品書と共に、複数の腕時計を本件法人宛に輸出しているから、当該各腕時計は価格未確定の状態で売買されたものであるといえる。
　輸出申告時点で物品の価格が未確定である場合は、関税法基本通達67−1−4に定める方法に従って、輸出時見積価格を算定して輸出手続をすることとされている。
　本件取引の目的物（腕時計）の輸出時見積価格を検討したところ、少なくとも本件対象物品については、いずれも20万円を超えているため、本件対象物品を梱包した郵便物の価格も20万円を超えるものである。
(2)　保存書類等
　請求人は、施行規則第5条第1項第2号に規定する帳簿又は郵便物受領証等を保存している。		 (2)　保存書類等
　請求人は、輸出許可書等を保存していない。

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4　当審判所の判断

(1)　本件各賦課決定処分の取消しを求めることの適法性について

審査請求の対象となる処分は、審査請求人の権利又は利益を侵害するものでなければならないところ、前記1の(4)のニのとおり、原処分庁が、平成29年11月29日付で過少申告加算税の額をいずれも零円とする各変更決定処分をしており、本件各賦課決定処分（平成29年7月7日付でされた本件各課税期間の消費税等に係る過少申告加算税の各賦課決定処分）は、請求人の権利又は利益を侵害するものとはいえない。
　したがって、本件各賦課決定処分に係る審査請求は、いずれもその取消しを求める審査請求の利益がないから、不適法なものとして却下を免れない（国税通則法第92条《審理手続を経ないでする却下裁決》第2項）。
　そこで、以下においては、本件各更正処分に係る審査請求について審理する。

(2)　争点（本件対象物品の輸出取引について消費税法第7条第2項に規定する証明がなされているか否か。）について

  • イ　法令解釈等
    　消費税法第7条第1項第1号、同条第2項及び施行規則第5条第1項第1号、同項第2号は、輸出取引について、原則として、輸出許可書等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件とするが、簡易郵便物として資産を輸出した場合（施行規則第5条第1項第2号、関税法第76条第1項）には、輸出許可書等の保存に代えて所定の事項を記載した帳簿等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件としている。
    　したがって、郵便物として資産を輸出した場合、当該郵便物の価格が20万円を超えるならば、簡易郵便物として資産を輸出したこと（施行規則第5条第1項第2号）には該当せず、当該郵便物に係る輸出許可書等の一定期間の保存がない限り、当該郵便物の輸出取引について輸出免税規定は適用されない。
    　また、消費税法基本通達7−2−23は、輸出時における資産の価額が20万円を超えているかどうかの判定は、郵便物1個当たりの価額による旨定め、関税法基本通達67−1−4は、輸出申告時に貨物代金が未確定である場合は、輸出時見積価格を輸出申告書に記載すべき旨定めているところ、当審判所においても、当該判定を適切に行うための方法としてこれらの定めは合理性を有するものであり、いずれも相当であると認められる。
  • ロ　認定事実
    　請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
    • (イ)　請求人は、インターネットオークションや中古品買取業者等を利用して、Hの真正品と判断した中古腕時計を国内で仕入れており、当該腕時計を本件法人に輸出販売（本件取引）していた。
    • (ロ)　請求人は、上記(イ)の腕時計の種類や状態等を本件法人に伝え、本件法人から購入する旨の連絡があった腕時計について、発送日ごとに1個の郵便物として梱包した上、Fで発送した。
    • (ハ)　本件取引において、1個の郵便物にまとめられた各腕時計の、それぞれの仕入金額の合計額は、別表2−1ないし別表2−3の各「仕入金額合計」欄のとおりであり、最低金額は442,420円であった。
    • (ニ)　請求人は、本件取引に先立ち、本件法人から、J国における通関手続上、通関する物品の金額が高いと税金が発生し、取引価額に影響が生じる旨の理由による要請を受けて、本件法人に腕時計を発送するに当たり、輸出販売する腕時計の本数・品質等にかかわらず、E社所定の物品用Fラベル（以下「F伝票」という。）の「内容品の価格」欄及び発送物の内容品を宛先国の税関に申告する際に必要な書類（以下「インボイス」という。）の内容品の「合計額」欄のいずれにも、300J国ドルと記載して輸出の手続を行う旨の合意をした（以下「本件合意」という。）。
    • (ホ)　請求人は、本件取引に当たり、本件合意に基づき、F伝票の「内容品の価格」欄及びインボイスの内容品の「合計額」欄のいずれにも、「J＄300」（300J国ドル）と記載して、発送した。
    • (ヘ)　本件各課税期間における300J国ドルの邦貨換算額は、3万円に満たない金額であり、20万円を超えたことはない。
    • (ト)　本件法人は、平成29年12月20日頃、「AGREEMENT」と題する書面（以下「本件合意書」という。）を作成した。
      　なお、本件合意書には、請求人との間で郵便物1個当たり300J国ドルを支払う旨の合意をしていること等の記載があるものの、請求人の主張に係る販売手数料（輸送手数料及び危険負担手数料等）に関する記載はない。
  • ハ　当てはめ
    • (イ)　前記1の(3)のヘのとおり、請求人は、本件取引について輸出許可書等の交付を受けていないことから、本件取引が簡易郵便物としての資産の輸出に該当しなければ、本件取引について消費税法第7条第2項に規定する証明はなされていないこととなる。そして、ある郵便物が簡易郵便物に該当するか否かは、郵便物1個当たりの価格が20万円を超えるか否かで判断することとなる。
    • (ロ)　ところで、前記1の(3)のニ及びホ並びに上記ロの(ロ)のとおり、本件取引に係る郵便物の発送時において、請求人は、本件納品書の「price」欄を記載せずに空欄のまま本件法人に送付し、本件法人は、当該欄に受領した腕時計ごとの金額を記載した上で請求人宛にファクシミリで送信し、当該金額を請求人に支払っていたことからすれば、腕時計の具体的な販売価格は、本件法人が、腕時計を受領した後、当該腕時計を査定することにより決定されており、輸出申告時点では、取引の対象となる腕時計の価格が未確定の状態で売買したものと認められる。
      　なお、上記イの内容に照らせば、輸出申告時点で資産の価格が未確定である郵便物については、郵便物1個当たりの輸出時見積価格（調達原価に通常の利潤、一般管理費等を加えた額又は値引き等の調整が加えられる前の額）をもって当該郵便物の価格とみるのが相当であり、通常は、輸出時見積価格は調達原価を上回るといえる。
    • (ハ)　本件取引においては、上記ロの(ハ)のとおり、1個の郵便物にまとめられた各腕時計のそれぞれの仕入金額の合計額は、最も少ないものでも20万円の2倍超であり、輸出免税規定が適用されて消費税等の還付金額が発生することがあり得ることを考慮しても、郵便物1個当たりの輸出時見積価格は、いずれも20万円を上回ると認められる。
    • (ニ)　以上によれば、本件取引は簡易郵便物としての資産の輸出には該当せず、本件取引について消費税法第7条第2項に規定する証明はされていないと認められる。
  • ニ　請求人の主張について
    　請求人は、前記3の「請求人」欄の(1)のとおり、1本件取引に係る郵便物1個当たりの価格を300J国ドルとする旨の合意（本件合意）があり、当該郵便物1個当たりの販売価格は20万円を超えていない、2本件法人が本件納品書に記載する金額は、腕時計の販売価格に販売手数料（輸送手数料及び危険負担手数料等）が加算された金額であって販売価格そのものではない旨主張し、当審判所に対して、請求人の代表者が同趣旨の答述をするとともに、本件合意書を提出した。
    　しかしながら、上記の各主張は、本件調査の際の申述や審査請求書の記載にはなく、請求人の帳簿書類等にも当該各主張と合致するような記載は認められないところ、審査請求書の提出後に、原処分庁提出の答弁書に対する反論書の中で初めてなされ、併せて当該主張に沿った答述と本件合意書の提出が行われたという一連の経過に加えて、上記ロの(ト)のとおり、本件合意書は、審査請求の後に作成されたものであることからすれば、当該主張や本件合意書は、本件取引の後に考えられ、あるいは作成された、実態と異なるものである疑いが払拭できない。また、請求人の主張を前提とすると、販売手数料が腕時計の販売価格よりもはるかに高額となるにもかかわらず、上記ロの(ト)のとおり、本件合意書に重要な取引条件である販売手数料について何らの記載もないことは不自然である。
    　以上からすれば、上記の請求人の各主張は、容易には採用できない。本件合意については、本件法人からの要請であったことも踏まえると、本件法人の事情により、郵便物が高額な商品でないように装ってJ国の輸入通関手続を通過させるためのものであったことがうかがわれる。
    　そして、当審判所の調査及び審理の結果によっても、請求人の主張を裏付ける証拠は認められない。
    　したがって、請求人の主張にはいずれも理由がない。

(3)　本件各更正処分の適法性について

当審判所の調査及び審理の結果によれば、請求人が本件取引の対価として得た金額の合計額（消費税等を含む金額）は、それぞれ、平成26年7月課税期間は226,939,000円、平成27年7月課税期間は191,777,387円、平成28年7月課税期間は100,082,472円と認められるところ、上記(2)のハの(ニ)のとおり、本件取引について消費税法第7条第2項に規定する証明はなされておらず、本件取引には輸出免税規定が適用されないから、本件取引に係る課税資産の譲渡等の対価の額は、本件各課税期間の消費税の課税標準額に算入されることになる。
　ところで、上記(2)のハの(イ)のとおり、ある郵便物が簡易郵便物に該当するか否かは、郵便物1個当たりの価格が20万円を超えるか否かで判断することとなるところ、原処分庁は、腕時計1本当たりの価格が20万円を超えていると判断したもの（本件対象物品）のみを本件各更正処分の対象としているが、当審判所において、本件各課税期間における請求人の納付すべき消費税等の額を計算すると、別表3の「審判所認定額」欄のとおりとなり、これらの額は、いずれも本件各更正処分の額を上回る。
　なお、本件各更正処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
　したがって、本件各更正処分はいずれも適法である。

(4)　結論

よって、本件審査請求のうち、本件各賦課決定処分に対する審査請求についてはいずれも不適法であるのでこれらを却下し、その他の審査請求については理由がないのでこれらを棄却することとする。

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別表1　審査請求に至る経緯（省略）

別表2−1　本件取引の状況（平成26年7月課税期間）（省略）

別表2−2　本件取引の状況（平成27年7月課税期間）（省略）

別表2−3　本件取引の状況（平成28年7月課税期間）（省略）

別表3　本件各課税期間における納付すべき消費税等の額　（省略）

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