（令和5年3月7日裁決）

《裁決書(抄)》

1　事実

(1)　事案の概要

本件は、原処分庁が、審査請求人（以下「請求人」という。）が相続により取得した自宅庭園の評価について、財産評価基本通達の定めにより評価すべきであるとして更正処分等を行ったのに対し、請求人が、当該庭園の時価は零円であるから相続税の課税対象とはならないなどとして、原処分の一部の取消しを求めた事案である。

(2)　関係法令等

  • イ　相続税法（令和３年法律第11号による改正前のもの。）第２条《相続税の課税財産の範囲》第１項は、同法第１条の３《相続税の納税義務者》第１項第１号又は第２号の規定に該当する者については、その者が相続等により取得した財産の全部に対し、相続税を課する旨規定している。
  • ロ　相続税法第22条《評価の原則》は、相続等により取得した財産の価額は、同法第３章《財産の評価》で特別の定めのあるものを除くほか、当該財産の取得の時における時価による旨規定している。
  • ハ　財産評価基本通達（昭和39年４月25日付直資56ほか国税庁長官通達。ただし、令和２年６月22日付課評２−21ほかによる改正前のもの。以下「評価通達」という。）92《附属設備等の評価》(1)は、家屋に取り付けられ、その家屋と構造上一体となっているものについては、その家屋の価額に含めて評価する旨を定め、庭園設備については、同(3)に庭園設備（庭木、庭石、あずまや、庭池等をいう。）の価額は、その庭園設備の調達価額（課税時期においてその財産をその財産の現況により取得する場合の価額をいう。）の100分の70に相当する価額によって評価する旨を定めている（以下、当該通達のうち(3)の定めを「本件通達」という。）。

(3)　基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

  • イ　相続関係について
    • (イ)　Ｊ（以下「本件被相続人」という。）は、平成30年９月○日（以下「本件相続開始日」という。）に死亡し、その相続（以下「本件相続」という。）が開始した。
    • (ロ)　本件相続に係る共同相続人は、いずれも本件被相続人の子である請求人及びＫの２名である。
    • (ハ)　請求人及びＫの間で、令和元年７月〇日、遺産分割協議が成立し、請求人は、ａ市ｂ町○−○に所在する宅地〇〇〇〇平方メートルを含む本件相続に係る全ての財産を取得した。
       なお、上記宅地のうち自用地〇〇〇〇平方メートル（以下「本件宅地」という。）は、本件被相続人の居住用建物（家屋）の敷地のほか庭園（以下「本件庭園設備」という。）の用地として利用されていた。
  • ロ　本件庭園設備について
    • (イ)　本件被相続人は、平成〇年〇月〇日、Ｌ市長を事業施行者とする〇〇〇〇事業の用に供するため、ａ市ｅ町○−○及び同○−○に所在する本件被相続人の旧居宅敷地を買収されるなどして、平成〇年までに補償金を取得したところ、当該補償金には、旧居宅敷地に存する立木に対する補償金額X,〇〇〇,〇〇〇円が含まれていた。
    • (ロ)　本件被相続人は、平成〇年〇月〇日、原処分庁に対し、平成〇年分の所得税及び復興特別所得税について、修正申告書に上記(イ)の補償金に係る譲渡所得の計算上、租税特別措置法第33条《収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例》を適用する旨記載し、当該修正申告書に代替資産として本件被相続人が所有する本件宅地上に居住用建物（家屋）を取得した旨記載した「譲渡所得の内訳書」、「公共事業用資産の買取り等の申出証明書」、「公共事業用資産の買取り等の証明書」及び「一時所得分（立木・移転経費）計算明細書」等を添付し、当該修正申告書を提出した。
    • (ハ)　上記(ロ)の「一時所得分（立木・移転経費）計算明細書」の「１立木の内訳」欄には、別表１のとおり記載されているところ、本件被相続人は、上記(イ)の立木をX,〇〇〇,〇〇〇円の費用を要して本件宅地に移植し、本件庭園設備を造園した。
       なお、本件庭園設備は、本件宅地内で、〇〇〇〇に存している。

(4)　審査請求に至る経緯

  • イ　請求人は、原処分庁に対し、本件相続に係る相続税（以下「本件相続税」という。）について、別表２の「申告」欄のとおり記載した申告書を法定申告期限までに提出した。
  • ロ　原処分庁は、令和４年１月25日付で、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、請求人に対し、本件庭園設備は本件通達の定めにより評価すべきであり、申告漏れとなっていること等を理由として、別表２の「更正処分等」欄のとおり、本件相続税に係る更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
     なお、原処分庁は、本件更正処分において、本件相続開始日における本件庭園設備の価額を、本件通達の定める方法に従って、一般財団法人Ｍ（以下「Ｍ」という。）が、令和３年９月30日付でＮ国税局に対し提出した要旨別紙の調査報告書に基づき認定した調達価額XX,〇〇〇,〇〇〇円（以下「本件調達価額」という。）の100分の70に相当する価額XX,〇〇〇,〇〇〇円と評価した。
  • ハ　請求人は、令和４年４月４日、本件更正処分及び本件賦課決定処分の一部に不服があるとして審査請求をした。

2　争点

 本件庭園設備の本件相続税の課税価格に算入される価額は、本件通達の定めによるべきか否か。

3　争点についての主張

原処分庁 請求人
(1)　本件通達は、家屋と構造上一体となっていない庭園設備について、家屋と別途の評価を行うこととし、その評価方法を定めたものであり、相続財産の評価方法の一方法として妥当性を有すると解されている。 (1)　相続税法第22条に規定する「時価」は交換価値をいうから、評価通達は、相続財産に交換価値があって初めて適用されるべきであるため、交換価値がない庭園設備に評価通達は適用されない。
(2)　本件庭園設備が自宅敷地内にあることをもって、本件庭園設備が評価通達に定める方法によっては適正な時価を算定できないと解する理由はない。 (2)　本件庭園設備は、個人宅の庭であり、その立地条件等からして、本件庭園設備を一体として売却することはできず、実際にも買手が見つからないため、本件庭園設備には交換価値がない。
(3)　庭園内にある庭木、庭石のほか、立木及び立竹についても、評価通達125《庭園にある立木及び立竹の評価》に定めるとおり、庭園設備と一括して本件通達の定めによって評価すべきものであって、個々に評価すべきものではない。
 そして、本件庭園設備の価額の評価においては、入場料を得るという収益性がないことや、宣伝や集客の効果がないことをしんしゃくすべき理由はない。 		(3)　本件庭園設備の中にある立木や庭石、灯篭等を個別に売却するとし、買主がいる条件付であっても、買取り価額はX,〇〇〇,〇〇〇円と算定される。
 また、本件庭園設備は自宅敷地内にあり、入場料を取れるようなものではなく、宣伝や集客の効果もないもので使用価値もない。
(4)　したがって、本件庭園設備の本件相続税の課税価格に算入されるべき価額は、本件通達の定めによるべきであり、客観的で信頼性の高いものとしてＭの報告書に基づき認定した本件調達価額の100分の70に相当する価額XX,〇〇〇,〇〇〇円である。 (4)　したがって、本件庭園設備の本件相続税の課税価格に算入されるべき価額は、本件通達の定めによるべきでなく、交換価値がないから、相続税法第22条に規定する時価もないため零円である。

4　当審判所の判断

(1)　法令解釈

  • イ　相続税法第22条にいう時価及び評価通達について
     相続税法第22条は、同法第３章において特別の定めがあるものを除くほか、相続等により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨を定めているところ、ここにいう時価とは、当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
     ところで、相続税法は、地上権及び永小作権の評価（相続税法第23条）、定期金に関する権利の評価（相続税法第24条、第25条）及び立木の評価（相続税法第26条）を除き、財産の評価方法について定めを置いていないところ、課税実務においては、評価通達において財産の価額の評価に関する一般的な基準を定めて、画一的な評価方法によって相続等により取得した財産の価額を評価することとされている。このような方法が採られているのは、相続税等の課税対象である財産には多種多様なものがあり、その客観的な交換価値が必ずしも一義的に確定されるものではないため、相続等により取得した財産の価額を上記のような画一的な評価方法によることなく個別事案ごとに評価することにすると、その評価方法、基礎資料の選択の仕方等により異なった金額が時価として導かれる結果が生ずることを避け難く、また、課税庁の事務負担が過重なものとなり、課税事務の効率的な処理が困難となるおそれもあることから、相続等により取得した財産の価額をあらかじめ定められた評価方法によって画一的に評価することとするのが相当であるとの理由に基づくものと解される。このような課税実務は、評価通達の定める評価方法が相続等により取得した財産の取得の時における適正な時価を算定する方法として合理的なものであると認められる限り、納税者間の公平、納税者の便宜、効率的な徴税といった租税法律関係の確定に際して求められる種々の要請を満たし、国民の納税義務の適正な履行の確保（国税通則法第１条、相続税法第１条）に資するものとして、相続税法第22条の規定の許容するところであると解される。
     そして、評価対象の財産に適用される評価通達の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有する場合においては、同通達の定める評価方法が形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いられることによって、基本的には、実質的な租税負担の公平を実現することができるものと解されるのであって、相続税法第22条の規定も租税法上の一般原則としての平等原則を当然の前提としていることに照らせば、特定の納税者あるいは特定の財産についてのみ、同通達の定める評価方法以外の評価方法によってその価額を評価することは、原則として許されないものというべきである。
     その上で、評価対象財産に適用される評価通達の定める方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであり、かつ、当該財産の相続税の課税価格がその評価方法に従って決定された場合には、相続財産の価額は、同通達の定める方法を画一的に適用することによって、当該財産の時価を超える評価額となり、適正な時価を求めることができない結果となるなど、同通達の定める方法によるべきではない特別の事情がない限り、同通達の定める方法によって評価するのが相当であり、同通達の定める方法に従い算定された評価額をもって当該財産の適正な時価を上回るものではないと事実上推認することができるものというべきである。
  • ロ　庭園設備の評価について
     本件通達は、庭園設備の評価方法として、庭園設備の価額は、その庭園設備の調達価額（課税時期においてその財産をその財産の現況により取得する場合の価額をいう。）の100分の70に相当する価額によって評価する旨定めている。
     本件通達の趣旨は、家屋の評価については、評価通達89《家屋の評価》において、その家屋の固定資産税評価額（地方税法第381条《固定資産課税台帳の登録事項》の規定により家屋課税台帳若しくは家屋補充課税台帳に登録された基準年度の価格又は比準価格をいう。）に別に定める倍率（1.0）を乗じて計算した金額によって評価する旨定めているところ、庭園設備については、家屋の固定資産税評価額に含まれていないことから、金銭に見積もることができる経済的価値のある全てのものが相続税法に規定する財産であることに照らし、庭園設備を家屋とは別に独立した財産として評価すべきであるとしたものと解するのが相当である。
     また、この場合の「調達価額」とは、課税時期においてその財産をその財産の現況により取得する場合の価額をいうのであるから、その財産と同じ状態において同様のものを取得する場合の価額であると解するのが相当であり、例えば、庭石については、庭石商の店頭価額ではなく、課税時期において存する庭先への搬入費、据付費等をも含めた価額によるものと解され、本件通達が調達価額を基に庭園設備の価額を評価する方法を採っていることは、一般的な合理性を肯定することができるものであり、当審判所もこれを相当と認める。

(2)　認定事実

原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。

  • イ　Ｍは、令和〇年〇月〇日、ａ市内の造園業者と共同で本件庭園設備の現地調査を実施した。
  • ロ　上記イの造園業者は、別紙の４の(3)のとおり、現地調査に基づき、樹木の植栽や縁石、敷石、飛石、土留めなどの修景整備、客土その他の諸費用各一式を整理・集計して、本件庭園設備の調達費用をXX,〇〇〇,〇〇〇円（税込金額）と見積もった。
  • ハ　Ｍは、上記ロの見積金額の客観性の担保のため、他の２業者に対し、本件庭園設備に係る現地概略図、現地写真及び上記イの造園業者の見積書の様式を加工した各資料を提供し参考見積書（現地確認は実施せず、資料を基にした机上での概算金額）を徴取したところ、それぞれの見積金額は、XX,〇〇〇,〇〇〇円（税込金額）とXX,〇〇〇,〇〇〇円（税込金額）であった。これらの金額は、上記イの造園業者の見積金額よりも１ないし２割程度高かったが、Ｍは、補完的に担保する参考価格としては妥当な差異であるといえ、実際に現地調査を実施した上記イの造園業者による見積金額が、十分な説得力を有すると判断し、見積金額XX,〇〇〇,〇〇〇円（税込金額）を現地調査時における調達費用とした。
  • ニ　Ｍは、別紙の４の(4)のイのとおり、上記ハの調達費用から本件相続開始日（平成30年９月○日）時点の調達価額へ期間修正を施すため、〇〇〇〇の数値を重視し、期間修正率を〇〇％と査定した。また、別紙の４の(4)のロのとおり、〇〇〇〇を〇〇％と査定し、調整率を〇〇％とした。
  • ホ　Ｍは、別紙の４の(4)のハのとおり、上記ハの調達費用を、上記ニの各調整事項及び各時点による消費税率（地方消費税相当額分を含む。以下同じ。）の差異（調査時点：消費税率10％、課税時点：消費税率８％）を踏まえ調整計算し、同３の(1)のとおり、調達価額をXX,〇〇〇,〇〇〇円（税込金額）と算定し報告した。

(3)　検討及び請求人の主張について　

  • イ　本件庭園設備は、本件通達に定める「庭園設備」に該当するか
     本件庭園設備は、上記１の(3)のロのとおり、〇〇〇〇に存する家屋とは別異の設備であり、旧居宅敷地から移転に際してX,〇〇〇,〇〇〇円の費用を要したものであって、上記(2)のロ及びハのとおり、複数の業者によって金銭に見積もることができる経済的価値が認められているものであることからして、家屋とは別に独立した財産として評価すべき庭園設備であることが認められる。
     よって、本件庭園設備は、本件通達に定める「庭園設備」に該当する。
  • ロ　本件調達価額は、本件通達に定める「調達価額」に当たるか
     上記(2)のホの調達価額は、上記(2)のイ及びロのとおり、Ｍと共同で本件庭園設備の現地調査を実施した造園業者による調達費用の見積金額XX,〇〇〇,〇〇〇円を基礎としたものであるところ、その見積りは、本件庭園設備の状態に基づいて、同様のものを取得する場合の価額、修景整備に要する費用、客土及びその搬入に係る費用が考慮されたものと認められ、上記(2)のハのとおり、他の業者の参考見積書も徴取して検討されており、客観性が担保されている。
     また、Ｍは、同調達価額について、現地調査時における調達費用に上記(2)のニの各調整事項及び各時点による消費税率の差異の調整を加え、同ホのとおり算定しているところ、上記(1)のロのとおり、「調達価額」とは、課税時期においてその財産をその財産の現況により取得する場合の価額をいうのであるから、同調達価額は算定上の安全性が考慮されていると認められる。
     よって、本件調達価額は、上記(1)のロに示した本件通達に定める「調達価額」の趣旨に即したものであり、これに当たるものと認められる。
  • ハ　本件更正処分における本件庭園設備の価額は、本件通達に従って評価されたか
     本件更正処分における本件庭園設備の価額は、本件調達価額が本件通達に定める「調達価額」に当たることに加え、上記１の(4)のロのとおり、本件通達の定める評価方法に従って、本件調達価額の100分の70に相当する価額XX,〇〇〇,〇〇〇円と評価したものである。
  • ニ　小括
     以上のとおり、本件更正処分における本件庭園設備の価額XX,〇〇〇,〇〇〇円は、本件通達に定める評価方法に従って評価されたものであるから、当該価額をもって本件庭園設備の適正な時価を上回るものではないと事実上推認することができる。したがって、本件庭園設備の価額は、その定める方法によるべきではない特別の事情がない限り、本件通達の定める方法によって評価するのが相当である。
  • ホ　請求人の主張について
    • (イ)　請求人は、上記３の「請求人」欄の(1)及び(2)のとおり、交換価値がない庭園設備に評価通達は適用されないとの見解に立ち、本件庭園設備は個人宅の庭であり、その立地条件等からしても本件庭園設備を一体として売却できないため、交換価値がない旨主張する。
       しかしながら、本件庭園設備に経済的価値があって、本件通達に定める「庭園設備」に該当することは、上記イに示したとおりである。　
    • (ロ)　請求人は、上記３の「請求人」欄の(3)のとおり、本件庭園設備は、立木や庭石、灯篭等を個別に売却するとしても買取り価額はX,〇〇〇,〇〇〇円と算定され、また、入場料等を取れるようなものではなく使用価値もない旨主張する。
       しかしながら、本件庭園設備は、上記１の(3)のロの(ハ)のとおり、旧居宅敷地からX,〇〇〇,〇〇〇円の費用を要して移転されたものであるから、庭石商の店頭におけるように、立木や庭石、灯篭等を個別に売却することを前提に評価することは相当ではない。また、本件調達価額が本件通達に定める調達価額として相当と認められることについては、上記ロに示したとおりである。
    • (ハ)　以上のとおり、請求人の主張にはいずれも理由がなく、評価通達の定める方法によるべきではない特別の事情に係るものとしても採用できない。
  • ヘ　まとめ
     以上のとおり、請求人の主張するところでは特別の事情を認めることができず、当審判所の調査、審理したところにおいても当該事情を認めることはできない。したがって、本件庭園設備の本件相続税の課税価格に算入される価額は、本件通達の定めによるべきであると認められる。

(4)　本件更正処分の適法性について

上記(3)のとおり、本件庭園設備の価額は、本件通達の定める方法によって評価するのが相当であり、本件更正処分に本件庭園設備の価額を過大に評価した違法はない。これを基に請求人の課税価格及び納付すべき税額を計算すると、いずれも本件更正処分の金額と同額となる。
 また、本件更正処分のその他の部分について、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
 したがって、本件更正処分は適法である。

(5)　本件賦課決定処分の適法性について

上記(4)のとおり、本件更正処分は適法であり、また、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条《過少申告加算税》第４項第１号に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第１項の規定に基づいてされた本件賦課決定処分は適法である。

(6)　結論

よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。

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別表1　一時所得分（立木・移転経費）計算明細書（立木に係る内訳）（省略）

別表2　審査請求に至る経緯（省略）

別紙　調査報告書（要旨）（省略）

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