(令和2年12月14日裁決)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1) 事案の概要

本件は、審査請求人A及び同D(以下、順に「請求人A」及び「請求人D」といい、両者を併せて「請求人ら」という。)がした相続税の申告について、原処分庁が当該申告は期限後申告であるとして原処分をしたのに対し、請求人らが、当該申告は期限内申告であるなどとして、その全部の取消しを求めた事案である。

(2) 関係法令

  • イ 国税通則法(以下「通則法」という。)第66条《無申告加算税》第1項は、期限後申告書の提出があった場合には、当該納税者に対し、その申告に基づき納付すべき税額に100分の15の割合を乗じて計算した金額に相当する無申告加算税を課する旨規定し、同項ただし書は、期限内申告書の提出がなかったことについて正当な理由があると認められる場合は、無申告加算税を課さない旨規定している。
  • ロ 相続税法第27条《相続税の申告書》第1項は、相続又は遺贈(贈与者の死亡により効力を生ずる贈与(以下「死因贈与」という。)を含む。)により財産を取得した者は、当該被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した全ての者に係る相続税の課税価格の合計額がその遺産に係る基礎控除額を超える場合において、その者に係る相続税の課税価格に係る相続税額があるときは、その相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内に課税価格、相続税額その他財務省令で定める事項を記載した申告書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない旨規定している。
  • ハ 民法第554条《死因贈与》は、死因贈与については、その性質に反しない限り、遺贈に関する規定を準用する旨規定している。

(3) 基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。

  • イ 請求人らは、同居する夫婦であり、E(以下「本件被相続人」という。)の遠縁に当たる者である。
  • ロ 請求人らは、平成9年3月31日、本件被相続人との間で、要旨次の内容の贈与契約(以下「本件死因贈与契約」という。)を締結し、贈与契約書を作成した。
    • (イ) 本件被相続人は、請求人らに対し、金〇〇〇〇円を贈与する。
    • (ロ) 請求人らが上記(イ)の贈与を受ける時期は、本件被相続人の死亡の時とする。
  • ハ 本件被相続人は、平成30年4月○日(以下「本件相続開始日」という。)に死亡し、同日、本件被相続人の相続(以下「本件相続」という。)が開始した。
     本件被相続人には相続人がいなかった。
  • ニ 請求人Dは、平成30年4月26日、本件被相続人の菩提寺から本件被相続人の死亡の連絡を受けて、同日、請求人Aとともに本件被相続人の死亡の事実を知った。
  • ホ 請求人Dは、平成30年10月1日付で、F家庭裁判所に本件被相続人の相続財産管理人の選任を求める申立てをし、同裁判所は、同年11月15日付で、民法第952条《相続財産の管理人の選任》第1項及び第2項の規定に基づき、G弁護士(以下「本件相続財産管理人」という。)を相続財産管理人に選任する審判をし、同年12月4日、当該選任に係る公告を行った。
  • ヘ 本件相続財産管理人は、平成31年2月5日付で、民法第957条《相続債権者及び受遺者に対する弁済》第1項の規定に基づき、相続債権者及び受遺者への請求申出の催告に係る公告をしたが、請求申出期間満了日(同年4月5日)までに当該申出をした権利主張者は、請求人らのみであった。
  • ト 本件相続財産管理人は、請求人らの代理人弁護士を通じて、請求人らに対し、平成31年3月25日に、同年4月8日に本件死因贈与契約を履行したいと考えている旨を、同年3月29日に、請求人らの指定口座に各〇〇〇〇円ずつ振り込む旨をそれぞれ通知し、同年4月8日、請求人らに対し、上記の金員の支払を履行した。
  • チ F家庭裁判所は、平成31年4月26日付で、民法第958条《相続人の捜索の公告》の規定に基づき、相続権主張の催告に係る公告をしたが、催告期間満了日(令和2年1月6日)までに相続権を主張する者はなかった。

(4) 審査請求に至る経緯

  • イ 請求人らは、令和元年5月12日、原処分庁に対し、本件相続に係る相続税(以下「本件相続税」という。)について、別表の「申告」欄のとおり記載した申告書(以下「本件申告書」という。)を共同して提出する方法により申告(以下「本件申告」という。)をした。
  • ロ 原処分庁は、令和元年7月30日付で、請求人らに対し、本件申告により納付すべきこととなった税額を基礎として、通則法第66条第1項及び第6項の規定に基づき、別表の「賦課決定処分」欄のとおりの原処分をした。
  • ハ 請求人らは、令和元年8月22日、原処分を不服として、再調査の請求をしたところ、再調査審理庁は、同年11月14日付で、いずれも棄却するとの再調査決定をした。
  • ニ 請求人らは、令和元年12月19日、再調査決定を経た後の原処分を不服として、その全部の取消しを求めて審査請求をした。
     なお、請求人らは、同日、請求人Aを総代として選任し、その旨を当審判所に届け出た。

2 争点

(1) 本件申告書は、相続税法第27条第1項に規定する「相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内」に提出されていない期限後申告書であるか否か(争点1)。

(2) 仮に、本件申告書が期限後申告書である場合、期限内申告書の提出がなかったことについて通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があると認められるか否か(争点2)。

3 争点についての主張

(1) 争点1(本件申告書は、相続税法第27条第1項に規定する「相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内」に提出されていない期限後申告書であるか否か。)について

原処分庁 請求人ら
次のとおり、本件申告書は期限後申告書である。 次のとおり、本件申告書は期限後申告書ではない。
  • イ 請求人らは、本件死因贈与契約により本件相続開始日に〇〇〇〇円の贈与を受けて財産を取得したところ、その課税価格は本件相続税に係る基礎控除額の30,000,000円を超えており、また請求人らそれぞれに相続税の課税価格に係る相続税額がある。
  • ロ そして、請求人Dが平成30年4月27日付の本件被相続人の死亡届を提出していることからすれば、請求人らは遅くとも同日までには本件相続の開始があったことを知ったことになる。
  • ハ そうすると、請求人らは、相続税法第27条第1項に基づき、法定申告期限である本件相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内の遅くとも平成31年2月27日までに本件申告書を提出しなければならなかったところ、請求人らが本件申告書を提出したのは令和元年5月12日になってからであった。
  • イ 本件死因贈与契約は、本件相続に係る相続人が不存在であることから、相続財産管理人が選任され、所定の手続が完了した後でなければその履行が確定しないところ、請求人らが本件死因贈与契約により財産を取得することが確定したのは、相続財産管理人による相続債権者・受遺者に対する債権申出催告の公告に係る請求申出期間満了日の平成31年4月5日を経過したときである。
  • ロ 上記満了日以前には、本件死因贈与契約に基づく権利に優先する債権の有無等が検討されており、また死因贈与契約においては、契約締結から相続開始日までの間に長期間が経過し、相続開始日には被相続人の財産が減少して契約の履行ができない可能性もあるのであるから、〇〇〇〇円の全額ないし一部が支払われないこともあり得たのであり、同権利は未確定の状態であった。
  • ハ したがって、原処分庁の主張する平成30年4月27日の時点では、本件死因贈与契約に基づく権利は未確定であり、権利が未確定な状態では相続税法第27条第1項に規定する「その相続の開始があったことを知った」とはいえず、「その相続の開始があったことを知った日」は、権利確定主義の原則に基づき、本件死因贈与契約に基づく権利が確定した平成31年4月5日であるから、その翌日から10月以内の令和元年5月12日に提出された本件申告書は期限内申告書である。

(2) 争点2(仮に、本件申告書が期限後申告書である場合、期限内申告書の提出がなかったことについて通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があると認められるか否か。)について

請求人ら 原処分庁
仮に、相続税法第27条第1項に規定する「その相続の開始があったことを知った日」が、請求人らが本件被相続人の死亡の事実を知った日であるとしても、原処分庁のいう本件相続税の法定申告期限においては、まだ相続債権者・受遺者に対する債権申出催告の公告に係る請求申出期間が満了しておらず、本件死因贈与契約の履行は確定していなかった。そのため、契約どおりに履行されない可能性もあったのであり、本件死因贈与契約に基づく権利は未確定であったから、申告書を提出できないことについて請求人らの責めに帰すことのできない事情があった。いまだ確定していない本件死因贈与契約に基づく権利について、相続税の申告を強いることは権利確定主義の原則からすれば不当であり、担税力の観点からも納税者に酷である。
 したがって、請求人らが期限内申告書を提出しなかったことについて、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があると認められる。
通則法及び相続税法の規定上、相続財産の全容を把握することができない場合に申告義務を免除したり猶予したりする規定はなく、他方で、申告後において相続税額に不足が生じたり過大となった場合には、修正申告又は更正の請求をすることができるのであるから、納税者は、基礎控除額を上回る額の相続財産が判明している限りは、判明している範囲で相続税の申告を行うべきものと解されている。
 そうすると、請求人らは、法定申告期限において、本件死因贈与契約に基づく権利を取得していたのであるから、本件死因贈与契約に係る金員を受領しておらず、実際に当該金員を受領することができない可能性があったとしても、判明している範囲で相続税の申告を行うべきであった。
 請求人らが、本件死因贈与契約に基づいて実際に受領できる額が確定してから本件申告書を提出したことは、請求人らの判断によるものであって、災害や交通の途絶等の場合のように期限内に申告書を提出しなかったことについて真にやむを得ない事由があると認められる場合には該当しない。
 したがって、請求人らが期限内申告書を提出しなかったことについて、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があるとは認められない。

4 当審判所の判断

(1) 争点1(本件申告書は、相続税法第27条第1項に規定する「相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内」に提出されていない期限後申告書であるか否か。)について

  • イ 法令解釈
     通則法第15条《納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定》第2項第4号は、相続税の納税義務について、相続、遺贈又は死因贈与による財産の取得の時に成立する旨規定しているところ、民法上、相続は死亡によって開始し(同法第882条《相続開始の原因》)、相続人はこの相続開始の時から被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継することとされており(同法第896条《相続の一般的効力》)、遺贈についても遺言者の死亡の時からその効力を生ずるとされ(同法第985条《遺言の効力の発生時期》第1項)、死因贈与は贈与者の死亡により効力を生じる贈与であるから、死因贈与について、贈与者の死亡時に受贈者が財産を取得することになることも明らかである。したがって、相続、遺贈又は死因贈与に係る相続税の納税義務が成立する「財産の取得の時」とは、被相続人、遺言者又は贈与者の死亡によって、相続人、受遺者又は受贈者がその財産を取得した時をいうことは明らかであり、それゆえ、相続税法第27条第1項は、相続税の申告書の提出期限を「その相続の開始があったことを知った日の翌日から10月以内」と定めたものと解される。
     そして、相続税法第27条第1項は、相続人、受遺者又は受贈者が相続の開始時に財産を取得することになり、財産を取得した者に納付すべき相続税額があるときに相続税の申告書の提出義務が発生することを前提としたものと解されることからすると、同項の「その相続の開始があったことを知った日」とは、自己のために相続の開始があったことを知った日を意味するものと解される。
  • ロ 当てはめ
    • (イ) 上記1の(3)のロ及びハのとおり、本件被相続人は、生前、請求人らとの間で書面により本件死因贈与契約を締結し、本件相続開始日に死亡したことから、上記イによれば、請求人らは、本件相続開始日に、本件死因贈与契約に基づき〇〇〇〇円の支払を受ける権利を取得したことになる。
       そして、上記1の(3)のハのとおり、本件被相続人には相続人がいなかったから、相続税法第15条《遺産に係る基礎控除》の規定に基づく本件相続税の基礎控除額は30,000,000円となり、本件死因贈与契約に基づき取得する権利の価額(〇〇〇〇円)は本件相続税の基礎控除額を上回ることになる。
    • (ロ) また、上記1の(3)のニのとおり、請求人らは、平成30年4月26日、本件被相続人の死亡の事実を知ったことから、上記イによれば、請求人らは、同日、自己のために本件相続の開始があったことを知ったこととなる。
    • (ハ) 以上によれば、請求人らは、平成30年4月26日の翌日から10月以内の同31年2月26日までに本件相続税の申告書を提出しなければならなかったが、上記1の(4)のイのとおり、請求人らが本件申告書を提出したのは令和元年5月12日であった。
       したがって、本件申告書は期限後申告書である。
  • ハ 請求人らの主張について
     請求人らは、上記3の(1)の「請求人ら」欄のとおり、相続債権者・受遺者に対する債権申出催告の公告に係る請求申出期間満了日(平成31年4月5日)以前は、本件死因贈与契約に基づく権利は未確定であるから、相続税法第27条第1項に規定する「その相続の開始があったことを知った日」は、平成31年4月5日となる旨主張する。
     しかしながら、平成31年4月5日以前に確定していなかったのは本件死因贈与契約に基づく金員の支払の履行であって、これは納税義務の成立要件とはなっていない。請求人らは、上記ロの(イ)のとおり、本件相続開始日に、本件死因贈与契約に基づき〇〇〇〇円の支払を受ける権利を確定的に取得したのであり、これにより通則法第15条第2項第4号に基づいて納税義務が成立し、本件被相続人の死亡の事実を知った平成30年4月26日に自己のために本件相続の開始があったことを知ったこととなることは、上記ロの(ロ)のとおりである。
     なお、請求人らは、権利確定主義の原則を根拠として上記主張をするが、同原則は、現実の収入がなくても、収入の原因たる権利が確定的に発生した時点で所得の実現があったものとして課税する考え方であるところ、上記イの相続税法第27条第1項の解釈を左右するものではない。
     したがって、請求人らの上記主張には理由がない。

(2) 争点2(仮に、本件申告書が期限後申告書である場合、期限内申告書の提出がなかったことについて通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があると認められるか否か。)について

  • イ 法令解釈
    • (イ) 通則法第66条に規定する無申告加算税は、納税者に期限後申告書を提出したという事実があれば、原則として、その納税者に課されるものであり、これによって当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的な不公平の実質的な是正を図るとともに、無申告による納税義務の違反の発生を防止し、適正な申告納税の実現を図り、もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。
       このような無申告加算税の趣旨に照らせば、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由があると認められる場合」とは、期限内申告書が提出されなかったことについて、例えば、災害、交通や通信の途絶等、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような無申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に無申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である。
    • (ロ) また、相続税法第27条第1項は、同項の規定に基づき法定申告期限までに適正な相続税の申告書を提出するため、納税者に相続財産を調査し、その全容を把握するよう努力すべきことを求めているものと解されるが、必ずしも法定申告期限内に相続財産の全容を把握することができるとは限らないことから、法は、申告後において、相続税額に不足を生じたり、あるいは、過大となったときには、修正申告又は更正の請求をすることができるものとしており、他方で、相続財産の全容が判明しない場合に、その理由のいかんによって申告書の提出義務を免除し、又は猶予する旨の規定は存在しない。
    • (ハ) 以上の点を踏まえると、種々の調査をし、情報入手の努力をした結果、相続財産の全容が判明しなかったとしても、そのことをもって通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があるとは認められず、取得した権利が現実に履行されるかどうかが判明しない場合も同様に解するのが相当である。
  • ロ 検討
    • (イ) 上記(1)のロのとおり、請求人らは、本件相続開始日に、遺産に係る基礎控除額を上回る〇〇〇〇円の支払を受ける権利を取得し、平成30年4月26日に自己のために本件相続の開始があったことを知ったのであるから、同31年2月26日までに申告書を提出すべきであったところ、請求人らの判断により、これをしなかったものである。
       したがって、原則として、請求人らに無申告加算税が課されることとなる。
    • (ロ) これに対し、請求人らは、上記3の(2)の「請求人ら」欄のとおり、いまだ確定していない本件死因贈与契約に基づく権利について、相続税の申告を強いることは権利確定主義の原則からすれば不当であり、担税力の観点からも納税者に酷であるから、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由があると認められる場合」に該当する旨主張する。
       しかしながら、上記(イ)によれば、請求人らは、本件相続開始日に、本件死因贈与契約に基づき〇〇〇〇円の支払を受ける権利を取得することが確定したのであり、本件相続税の申告期限において、本件死因贈与契約に基づく金員の支払の履行が未確定であったにすぎないところ、これが「正当な理由」に当たらないことは上記イの(ハ)のとおりである(なお、権利確定主義の原則が相続税法第27条第1項の解釈を左右するものでないことは、上記(1)のハに記載のとおりである。)。
       また、法定申告期限までに相続財産を受領していないことにより、納税する資金がない場合、延納許可(相続税法第38条《延納の要件》以下)その他徴収上考慮されることがあるとしても、これによって申告書の提出が妨げられることにはならないから、担税力の観点からも、履行が確定していないことは「正当な理由」に当たらない。
  • ハ 以上のとおり、請求人らの主張する事情は、いずれも、請求人らが本件申告書を法定申告期限までに提出できなかったことについて、真に請求人らの責めに帰することのできない客観的な事情があり、無申告加算税の趣旨に照らしても、なお、請求人らに無申告加算税を課することが不当又は酷になる場合には該当せず、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由があると認められる場合」に該当しない。また、当審判所の調査の結果によっても、他に同項ただし書に規定する「正当な理由」があるとは認められない。

(3) 原処分の適法性について

上記(1)のとおり、本件申告書は期限後申告書であり、また、上記(2)のとおり、請求人らに、通則法第66条第1項ただし書に規定する「正当な理由」があるとは認められない。
 そして、当審判所において本件申告に係る請求人らの無申告加算税の額を計算すると、原処分における無申告加算税の額と同額であると認められる。
 また、原処分のその他の部分については、請求人らは争わず、当審判所に提出された証拠書類等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
 したがって、原処分はいずれも適法である。

(4) 結論

よって、審査請求は理由がないから、いずれも棄却することとする。

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