（令和７年４月22日裁決）

《裁決書（抄）》

1 事実

(1) 事案の概要

本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、○○○○から○○した金員について、原処分庁が、当該金員は雑所得として課税の対象となり、また、請求人には、当該金員が自らの所得ではないかのように隠蔽又は仮装した事実が認められるとして、所得税等の決定処分及び重加算税の賦課決定処分をしたのに対し、請求人が、当該金員は、当該○○○○に対し○○○として○○する旨の合意が成立しているため雑所得に係る総収入金額に算入すべきでないから、課税の対象となる所得は生じておらず、また、請求人には隠蔽又は仮装の事実はないなどとして原処分の一部の取消しを求めた事案である。

(2) 関係法令等

関係法令等は別紙のとおりである。

なお、別紙で定義した略語については、以下、本文でも使用する。

(3) 基礎事実

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

なお、以下では、所得税と復興特別所得税を併せて「所得税等」という。

イ　請求人について
(イ)　請求人は、平成12年頃にＨ社（以下「本件勤務先法人」という。）に入社し、本件勤務先法人において○○として勤務するとともに、平成29年からは本件勤務先法人の関係法人であるＪ社（以下「本件法人」という。）の○○○○を兼務していた。
(ロ)　請求人は、平成17年○月○日にＫ（以下「配偶者」という。）と婚姻した。その後、請求人は、平成25年○月○日に、配偶者の両親を養親とする養子縁組を行い、氏を○○としたが、令和５年９月○日に配偶者と離婚するとともに、配偶者の両親と離縁したため、その氏は養子縁組前の○○○になった（以下、養子縁組前に称していた氏のことを「旧姓」という。）。
(ハ)　請求人は、令和５年10月24日に住所をｄ市ｅ町○−○から肩書地へ異動したことから、所轄庁はＬ税務署長からＧ税務署長となった。
ロ　請求人による○○について
　請求人は、平成29年２月27日から令和５年９月６日までの間において、以下の方法により、○○○○から金員を○○し、○○により得た金員を○○○○に費消していた。
(イ)　請求人は、Ｍ銀行のインターネットバンキングサービスを利用して、Ｍ銀行○○支店に開設された○○○○から、Ｎ銀行（旧Ｐ銀行）○○営業部に開設していた請求人の旧姓を用いたＦ（請求人）名義の普通預金口座（以下「本件請求人口座」という。）に○○し、合計○○○○円を○○（以下、請求人が○○によって取得した金員を「本件○○金」といい、本件○○金のうち、別表１に記載した令和３年及び令和４年に○○した金員をそれぞれ「令和３年○○金」及び「令和４年○○金」という。）した。
(ロ)　請求人は、○○を免れるため、本件法人の会計ソフトを操作し、本件法人が、架空の法人である○○○○社（以下「本件架空法人」という。）に対して、製造消耗品費を支払ったとする架空の仕訳（例えば、「（借方）（製）消耗品費／（貸方）Ｍ当座」）を入力し、その際、当該仕訳の摘要欄には「○○○○社」と記載していた（以下、請求人が入力した架空の仕訳を「本件架空仕訳」という。）。
(ハ)　請求人は、本件架空仕訳を基に、これに見合った架空の請求書及び架空の納品書を作成し、架空の請求書には発行者として、また、架空の納品書には納品者として本件架空法人の社名等を記載するとともに、架空の請求書には、請求額の振込先として、本件架空法人名義の架空の銀行口座を記載した。
　なお、架空の請求書には、その大半に請求人が作成した本件架空法人を表する印鑑が本件架空法人の社名に併せて押印されており、社印の近くに「○」名義の印鑑が押印されているものもあった（以下、請求人が作成した架空の請求書及び架空の納品書を併せて「本件架空請求書等」という。）。
(ニ)　請求人は、平成29年２月27日から令和５年９月６日までの間、本件法人の事業年度において、本件法人の関与税理士に対し、上記(ロ)及び(ハ)の行為に基づいて作成された本件架空請求書等を提出した。
　以下、上記(イ)から(ニ)までの請求人が行った○○及び○○に係る一連の行為を併せて「本件○○等行為」という。
ハ　請求人の所得税等の確定申告の状況について
　請求人は、平成29年分から令和４年分まで（以下「本件各年分」という。）の所得税等の各確定申告書を、いずれも提出していなかった。
ニ　原処分について
　Ｌ税務署長所属の調査担当職員（以下、請求人に対して税務調査を行ったＬ税務署長所属の調査担当職員及び原処分庁所属の調査担当職員を総称して「本件調査担当職員」という。）は、令和５年９月12日、請求人に対する税務調査（以下「本件調査」という。）を開始した。
　原処分庁は、令和５年11月17日付で、請求人が、本件各年分において、本件勤務先法人からの給与所得及び本件○○金から生じた雑所得を得ていたほか、令和４年分については○○○○に係る一時所得も得ており、所得税等の各確定申告書を提出する必要があったにもかかわらず、所得税等の各確定申告書を提出していないとして、本件調査の結果に基づいて、請求人に対し、別表２の「決定処分等」欄のとおり、令和３年分の所得税等の決定処分及び重加算税の賦課決定処分並びに令和４年分の所得税等の決定処分、無申告加算税の賦課決定処分及び重加算税の賦課決定処分をするとともに、令和３年分及び令和４年分と同様に本件調査の結果に基づいて、同日付で平成29年分、平成30年分、令和元年分及び令和２年分の所得税等の各決定処分及び重加算税の各賦課決定処分をした。
ホ　請求人が行った○○に係る○○○の合意について
　請求人と本件法人は、令和５年12月22日、○○を原因として、請求人が○○○○に対する本件○○金（○○○○円）の○○○（以下、本件○○金に対する○○○を「本件○○○」という。）の○○について合意し、「合意書」と題する書面を作成した（以下、当該合意を「本件合意」という。）。
ヘ　再調査の請求と更正の請求について
(イ)　請求人は、令和６年１月16日、再調査審理庁に対し、本件各年分の所得税等の各決定処分及び重加算税の各賦課決定処分の一部取消しを求めて再調査の請求をした。
(ロ)　請求人は、本件○○○の一部を本件法人に○○した（令和５年12月29日に○○○○円、令和６年２月13日に○○○○円及び同月15日に○○○○円）ことを理由として、原処分庁に対し、令和６年１月16日に平成29年分及び平成30年分の所得税等の各更正の請求書を提出し、また、令和６年２月16日に令和元年分及び令和２年分の所得税等の各更正の請求書を提出した（以下、これらの更正の請求を「本件各更正の請求」という。）。
　原処分庁は、これに対し、令和６年３月28日付で、本件各更正の請求に係る請求内容を全部認容する所得税等の各更正処分及び平成29年分から令和２年分までの所得税等の重加算税の各変更決定処分を行った。
(ハ)　再調査審理庁は、上記(イ)の再調査の請求に係る調査を実施し、令和６年４月12日付で、平成29年分から令和２年分までの所得税等の各決定処分及び重加算税の各賦課決定処分に対する再調査の請求については却下する旨の再調査決定をするとともに、別表２の「再調査決定」欄のとおり、令和３年分及び令和４年分の所得税等の各決定処分（以下「本件各決定処分」という。）及び重加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」という。）に対する再調査の請求については棄却する旨の再調査決定をした。
ト　審査請求について
　請求人は、令和６年５月14日、上記ヘの(ハ)の再調査決定を経た後の本件各決定処分及び本件各賦課決定処分に不服があるとして、審査請求をした。
チ　審査請求後の更正の請求について
(イ)　請求人は、令和６年９月13日、原処分庁に対し、令和３年分の所得税等について、本件○○○の一部を本件法人に○○したことを理由として更正の請求書を提出した。
　原処分庁は、これに対し、令和６年10月８日付で、上記の更正の請求に係る請求内容を全部認容する令和３年分の所得税等の更正処分及び重加算税の変更決定処分を行うとともに、令和４年分の所得税等について、寄附金控除を認容した所得税等の更正処分及び重加算税の変更決定処分を行った。
(ロ)　原処分庁は、令和６年10月９日付で令和３年分の所得税等について、寄附金控除を認容した所得税等の更正処分及び重加算税の変更決定処分を行った。
(ハ)　請求人は、令和６年10月16日、原処分庁に対し、令和３年分の所得税等について、本件○○○の一部を本件法人に○○したことを理由として更正の請求書を提出した。
　原処分庁は、これに対し、令和６年10月30日付で、上記の更正の請求に係る請求内容を全部認容する所得税等の更正処分及び令和３年分の所得税等の重加算税の変更決定処分を行った。
(ニ)　請求人は、令和６年12月13日、原処分庁に対し、令和３年分の所得税等について、本件○○○の一部を本件法人に○○したことを理由として更正の請求書を提出した。
　原処分庁は、これに対し、令和７年１月16日付で、上記更正の請求に係る請求内容を全部認容する所得税等の更正処分及び令和３年分の所得税等の重加算税の変更決定処分を行った。
(ホ)　請求人は、令和７年２月17日、原処分庁に対し、令和３年分の所得税等について、本件○○○の一部を本件法人に○○したことを理由として更正の請求書を提出した（以下、本件○○○の一部を本件法人に○○した後の令和３年○○金と令和４年○○金を併せて「本件各○○金」という。）。
　原処分庁は、これに対し、令和７年３月28日付で、上記の更正の請求に係る請求内容を全部認容する所得税等の更正処分及び令和３年分の所得税等の重加算税の変更決定処分を行った。

2 争点

(1) 本件各○○金は、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額となるか否か（争点１）。

(2) 本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当するか否か（争点２）。

3 争点についての主張

(1) 争点１（本件各○○金は、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額となるか否か。）について

原処分庁 請求人
以下のとおり、本件各○○金は、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額となる。 以下のとおり、本件各○○金は、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額とならない。
イ　所得税は、納税者に経済的利益が発生して担税力が増加したという事実に着目して課せられるものである。ある経済的利益が課税所得に該当するか否かは、専ら経済的に見て利得者が現実にそれを支配管理し、自己のためにそれを享受しているか否かによって判断されるべきものであり、たとえ、経済的利益の発生原因となった行為が違法・無効であるため、これに対応する○○○が発生したとしても、その履行によって経済的利益が失われない限りは課税対象となる所得を構成することになる。
　これを本件についてみると、請求人は、本件○○金を○○に費消することで利得を得ていたと認められ、本件○○○のうち、本件各○○金に係る分の○○を行っていないことから、本件各○○金を現実に支配管理し、享受しているといえ、いまだ経済的利益は失われていない。
　したがって、本件各○○金は、課税対象となる所得を構成するから、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額となる。
　そして、所得税法第152条及び所得税法施行令第274条は、「無効な行為により生じた経済的成果が、その行為の無効であることに基因して失われた」場合について規定しており、○○○○によって経済的利益が失われたときに更正の請求の対象となることを明らかにしていることから、その行為が無効であっても、○○○○によって経済的成果が失われることがない限り、課税対象となる所得を構成する。
　請求人が、本件法人に対して、本件○○○の一部を○○したことは、原処分後の事情であり、原処分当時において、本件各○○金が請求人の課税対象となる所得を構成することに変わりはないから、原処分は適法である。 		イ　○○行為によって、一時的に得た経済的利益は、その時点では課税対象となるから、本件各○○金は、○○行為を行った時点では課税対象となる。
　しかし、本件各○○金は、本件合意により、本件○○○として本件法人に返還されることが確定したため、請求人の課税される所得から除外されるべきものであり、つまり、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額ではないから、請求人には本件各○○金に係る課税対象となる所得は生じていない。
　それにもかかわらず、原処分庁は、請求人の○○による収益の増減について、収益の増加は発生主義で認識する一方で、本件合意により確定した本件○○○については、所得税法が基本とする発生主義や権利確定主義を適用せず、現実に○○した額だけを収益の減少として認識すべきとしているようであるが、これは所得税法第36条の規定に著しく反する。
　したがって、本件各○○金は課税対象となる所得を構成しないから、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額とならない。
　そして、請求人は、原処分後において、本件法人に対し、本件○○○について分割で支払を行っているところ、原処分庁は、本件○○○の全部又は一部の○○について、総収入金額の減額に係る更正処分の根拠法令として所得税法第152条及び所得税法施行令第274条を挙げているが、同法において規定する無効及び取消しとは、法律行為に関するものであり、○○行為のような事実行為に適用できる規定ではない。そのため、請求人が本件○○○の○○を行ったとしても請求人から更正の請求をすることは、本来認められるものではなく、通則法第24条《更正》による職権更正を待たざるを得ないという状況となるはずである。
　したがって、このような通則法及び所得税法が想定しない事態を招く原処分は違法である。
ロ　本件法人の課税対象は、○○金を取得した請求人に対する○○○○○であり、他方、請求人の課税対象は、○○行為により○○した経済的利益であり、双方とも請求人の○○行為という同一の原因から生じているが、その性質も帰属者も異なるため、二重課税の問題は生じない。
　また、何を二重課税とし、排除すべきかは立法政策に委ねられており、請求人が主張するような二重課税を直接禁止する明文規定がない限り、直ちに違法となるものではない。
　さらに、本件法人が請求人に対する○○○○○を○○していない段階において、請求人の主張するような事情は、原処分の適法性に影響を及ぼさない。 		ロ　本件法人は、○○による○○を○○○○しても、請求人に対する○○○○○が○○○○されることにより、実質的には本件各○○金を○○○○○することができず、本件各○○金に相当する金額が法人税の課税標準に含まれている。その上、請求人にも本件各○○金に対する所得税の課税を行うと、同一の経済的事象に二重に課税することとなる。
　また、本件法人が請求人に対する○○○○○を○○すると、請求人に○○○○が発生し、○○○○が一時所得として請求人に課税される可能性がある。
　これらの二重課税が行われる可能性があることから、原処分は違法又は不当である。

(2)　争点２（本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当するか否か。）について

原処分庁 請求人
以下のとおり、本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当する。 以下のとおり、本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当しない。
イ　請求人は、本件法人の○○として○○○○を○○で行っていた立場を利用し、○○○○から、直接、本件請求人口座へ金員を○○しているものの、本件法人の会計ソフトに製造消耗品費を本件架空法人に支払ったかのような虚偽の仕訳を入力するだけでなく、当該仕訳を基に、これに見合った本件架空法人を発行元として記載した本件架空請求書等を作成し、本件架空請求書等に自ら作成した本件架空法人名の社印を押印するとともに、「○」名義の印鑑を社印の横に押印して担当者が実在するかのように見せかけるなど巧妙な偽計工作を故意に行うことで本件法人の会計帳簿上において、本件○○金に相当する金額が、本件架空法人に対する製造消耗品費の支払として正規に支出されたかのような外形を作出した。
　したがって、本件○○等行為により、○○した金員に係る所得の帰属先の把握を困難ならしめ、当該○○金があたかも請求人の所得ではないかのような外形が作出されたと認められるから、本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当する。 		イ　請求人は、本件各○○金を全て○○○○から、直接、本件請求人口座に○○していることから、請求人の当該行為は、隠蔽行為でもなく、仮装行為でもない。
　また、請求人は、会計ソフトを操作して、本件法人の会計ソフトに架空の取引に基づく仕訳を入力し、本件法人の帳簿に架空の取引を記載しているが、これは○○を行うための行為であって、○○した金員に係る請求人への課税を免れるために行った隠蔽又は仮装の行為ではない。
　したがって、本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当しない。
ロ　さらに、請求人が○○によって○○した金員について申告する意思を有していたとは考え難い上、実際に、請求人は、○○によって、平成29年から令和４年までの６年間にわたって合計○○○○円を超える所得を得ながら、申告を一切していないことから、請求人には、当初から申告する意思がなかったことは明らかである。
　そして、本件○○金は、○○○○から、直接、本件請求人口座に○○されているものの、請求人は、○○をした後に、本件法人の会計ソフトに内容虚偽の仕訳を入力し、当該仕訳に対応した本件架空請求書等を作成するなどといった行為に及び、内容虚偽の確定申告書を本件法人に提出させたことにより、本件各○○金が請求人の所得ではないかのような外形を作出させている。これは、請求人に本件各○○金を申告しない意図があったことを外部からもうかがい得る特段の行動といえる。
　したがって、本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当する。 		ロ　請求人は、本件○○金が請求人の所得になるという認識を有しておらず、言い換えれば、○○した金員は本件法人に○○しなければならないので、申告しないことを意図していたわけではない。
　原処分庁が主張する「請求人が本件法人の会計ソフトに内容虚偽の仕訳を入力し、当該仕訳に対応した本件架空請求書等を作成するといった行為」については、請求人が○○をするための行為であり、○○した金員に係る請求人への課税を免れるために行った隠蔽又は仮装の行為ではない。
　また、請求人は、本件法人の確定申告書を提出する当事者ではない。
　そして、請求人が○○した金員は、本件請求人口座へ○○していることから、○○した金員に係る所得の帰属先の把握を困難ならしめている事実はない。
　したがって、本件○○等行為は、申告をしないことを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動とは認められないから、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当しない。

4 当審判所の判断

(1) 争点１（本件各○○金は、所得税法第36条第１項に規定する総収入金額に算入すべき金額となるか否か。）について

イ　法令解釈
　所得税法第36条第１項は、その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額について、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額とすると規定しており、ここにいう「収入金額とすべき金額」又は「総収入金額に算入すべき金額」について、所得税基本通達36−１は、その収入の基因となった行為が適法であるか否かを問わない旨定めているところ、所得税法上の課税物件である所得とは、その発生原因が法的に許容されたものであるかどうかを問わず、税法その他法令によって非課税とされていないもので、経済的、実質上の見地から把握して収支計算上利得を構成するものであれば足りると解される。
　したがって、法令に禁止された行為に基づく利得であっても、現実にその利得を支配管理し、自己のためにそれを享受している以上、その利得を現実に享受した年分において課税の対象としての所得を構成することとなるから、所得税法第36条第１項に規定する「収入すべき金額」に当たると解され、以上の取扱いは、当審判所においても相当であると認められる。
ロ　検討
　上記１の(3)のロのとおり、請求人は、平成29年２月27日から令和５年９月６日までの間において、○○○○から本件請求人口座に○○することによって金員を○○し、本件請求人口座に入金された本件○○金を○○○○に費消していたことが認められる。そうすると、請求人は、○○によって現実に本件○○金に係る利得を支配管理し、自己のためにそれを享受したといえるから、本件○○金に係る利得は、それを享受した年分において課税の対象としての所得を構成することとなり、所得税法第36条第１項の収入すべき金額となる。
　そして、請求人は、上記１の(3)のヘ及びチのとおり、本件○○○の一部を○○しているものの、本件各○○金に係る部分の金員については○○が履行されていないため、請求人が現実に本件各○○金に係る利得を支配管理し、自己のためにそれを享受している状態に変わりはないと認められることから、本件各○○金は、いまだ課税の対象として所得を構成し、令和３年分及び令和４年分の所得税法第36条第１項に規定する収入すべき金額となる。
　なお、本件各○○金に係る利得は、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから、所得税法第35条《雑所得》第１項に規定する雑所得に該当し、請求人の令和３年分及び令和４年分の雑所得の金額の計算上、総収入金額に算入すべき金額となる。
ハ　請求人の主張について
(イ)　上記３の(1)の「請求人」欄のイの主張
A　請求人は、請求人と本件法人との間で、○○○について本件合意が成立しており、本件各○○金は本件法人に返還されることが確定したため、最終的な所得として認識されず、総収入金額から除外されるべきである旨主張する。
　しかしながら、本件各○○金に係る利得が、請求人の令和３年分及び令和４年分の雑所得の総収入金額に算入されることは上記ロのとおりであり、仮に利得の原因となった事柄につき、○○○が発生した場合であっても、現実に当該○○○を履行しない限り、請求人は、本件各○○金に係る利得を支配管理し、自己のためにそれを享受しているといえる。したがって、本件各○○金は、課税の対象としての所得を構成すると認められ、総収入金額に算入すべき金額となるから、請求人の主張は採用することができない。
　また、上記１の(3)のニ及びホのとおり、本件合意の成立は、原処分後にされているところ、原処分の適法性は、処分後に生じた事情に左右されることはないから、この点においても、本件合意の成立を理由として、本件各○○金は、請求人の総収入金額から除外されるべきであるとする請求人の主張は採用することができない。
B　請求人は、所得税法第152条及び所得税法施行令第274条において規定する無効及び取消しとは、法律行為に関するものであり、○○行為のような事実行為に適用できる規定ではない旨主張する。
　しかしながら、本件各○○金については、そもそも請求人が○○○○○○であるにもかかわらず、○○によって現にその利得を得ていることに対し課税されるものであるところ、請求人が○○によって得た利得（経済的成果）は、所得税法施行令第274条所定の「無効な行為により生じた経済的成果」にほかならないものである。そして、請求人は、本件法人に対して本件○○金に相当する金額の○○○を負うところ、請求人が、○○○を履行することにより請求人の雑所得の計算の基礎となった事実である○○により生じた経済的成果が失われた場合は、当該事実によって雑所得の金額に異動を生じることとなり、所得税法第152条及び所得税法施行令第274条の規定により更正の請求ができるから、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
(ロ)　上記３の(1)の「請求人」欄のロの主張
　請求人は、1本件法人においては、○○による○○を○○○○しても、他方で、請求人に対する○○○○○が○○○○されることにより、実質的には本件各○○金を○○○○することができず、このような状況で、本件各○○金を請求人に帰属する雑所得であるとして課税を行うことは、同一の経済的事象に二重に課税することになるし、また、2本件法人が当該○○○○○を○○し、請求人に○○○○が発生することになれば、本件各○○金は既に雑所得として課税されているにもかかわらず、当該○○○○も一時所得として課税される可能性があるから、これらの二重課税が行われる可能性がある本件各決定処分は違法又は不当である旨主張する。
　しかしながら、1所得税は個人の各年分の所得を課税の対象とし、法人税は法人の各事業年度の所得を課税の対象とするものであって課税の対象が異なるし、また、2本件法人が、原処分時において○○○○○を○○した事実はなく、また、将来、本件法人が○○○○○を○○するか否かは不明であるところ、上記(イ)のAのとおり、原処分の適法性は、処分後に生じた事情に左右されるものではないから、これらの点に関する請求人の主張は採用することができない。

(2) 争点２（本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当するか否か。）について

イ　法令解釈
　通則法第68条第２項に規定する重加算税は、同法第66条第１項に規定する無申告加算税に代えて課されるものであるところ、この重加算税の制度は、納税者が法定申告期限までに納税申告書を提出しないことについて隠蔽又は仮装という不正手段を用いていた場合に、無申告加算税よりも重い行政上の制裁を科することによって、悪質な納税義務違反の発生を防止し、もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。
　したがって、重加算税を課するためには、納税者が法定申告期限までに納税申告書を提出しなかったことそのものが隠蔽又は仮装に当たるというだけでは足りず、これとは別に、隠蔽又は仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせて法定申告期限までに納税申告書が提出されなかったことを要するものである。
　そして、上記の重加算税制度の趣旨に鑑みれば、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当でなく、納税者が、当初から課税標準等又は税額等を申告しないことを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づき、法定申告期限までに納税申告書を提出しなかったような場合には、重加算税の賦課要件が満たされるものと解するのが相当である。
ロ　認定事実
　原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
(イ)　請求人は、本件調査が実施された当時、本件勤務先法人の○○として○○の地位にあったほか、請求人と本件法人との間に雇用関係はなかったものの、本件法人の○○の退職後、本件勤務先法人の代表者からの依頼によって、本件法人の○○○○○○○○を○○で担当していた。
(ロ)　本件法人の確定申告書は、上記１の(3)のロの(ロ)から同(ニ)までのとおり、本件架空仕訳が入力された会計データ及び本件架空請求書等に基づき、本件法人の関与税理士が作成し、所轄する税務署長に提出していた。
ハ　請求人の申述及びその信用性について
　請求人は、本件調査担当職員及び再調査審理庁所属の調査担当職員に対し、要旨、以下のとおり申述した。
　なお、当該申述に係る各質問応答記録書の問答末尾には、「回答者に対し読み上げ、かつ閲読させたところ、回答者は誤りのないことを確認し、本文末尾及び各頁に署名した」との記載があり、本文末尾及び各頁に設けられた「確認欄」にそれぞれ請求人の署名がある。
(イ)　令和５年９月12日付質問応答記録書
A　預金口座の名義が請求人自身の旧姓であるＦ（請求人）のままであるから、○○が○○○○に○○しないと思い、本件請求人口座に本件○○金を○○した。
B　上記Aの本件請求人口座への○○の後、本件法人の会計ソフトに本件架空仕訳を入力し、本件架空法人の名義で本件架空請求書等を作成することで、本件法人に○○することなく○○することができると考えた。
C　○○について、後ろめたい気持ちもあり、税務署に申告してしまうと、○○の事実が○○○○に○○すると思ったため、所得税等の申告はしていなかった。
(ロ)　令和５年９月20日付質問応答記録書
A　本件法人から○○した金銭が請求人の所得になることは分かっており、○○として当然ながら所得があれば申告が必要だと知っていたが、○○していることが○○に知られたり、○○○○に○○して○○されたりするのが嫌だったので、本件○○金について所得税等の確定申告をしなかった。また、税金を納めるだけの金銭が残っておらず、○○○○○○ため税金を納めたくなかったことも、所得税等の確定申告をしなかった理由の一つである。
B　○○○○○○することもあったが、本件法人は元々赤字であり、本件勤務先法人の代表者が本件法人の○○について○○ことは○○を務めていて分かったので、○○しても○○だろうと思い、○○を始めた。
C　本件勤務先法人の○○は、○○などの手続を○○で行うので、本件請求人口座に○○して○○を行うことは難しいが、本件法人の○○は○○で作業を行っており、○○○○もなかったので、○○に関する○○が働いておらず、○○○○がない状態だったので、○○を行うことができた。
(ハ)　令和６年２月20日付質問応答記録書
A　令和５年９月12日、本件調査担当職員から本件○○金について所得税等の確定申告をしなかった理由を問われたときに、上記(イ)のCのとおり回答したが、本件○○金について、申告しなければならないという認識はなく、突然の税務調査に動揺してパニック状態に陥っていたため、真意ではない回答をしたものである。
B　令和５年９月20日に、本件調査担当職員から、本件○○金について所得税等の確定申告をしなかった理由を問われたときに、上記(ロ)のAのとおり回答したが、本件請求人口座に○○された本件○○金が、請求人の所得になるという概念が全くなく、突然の税務調査に動揺してパニック状態に陥っていたため、真意ではない回答をしたものである。
C　令和５年９月12日及び同月20日の質問調査において、○○の内容を中心に聞かれたことに答えた。そして、作成された各質問応答記録書を確認した後に、本件調査担当職員から、何かを訂正したり、付け加えたいことはあるか聞かれたと思うが、とても一人で上記(イ)のC及び上記(ロ)のAの回答が真意でないと言える雰囲気ではなかった。
D　上記(イ)のC及び上記(ロ)のAについて、回答の内容が真意でないことに気付いたのは、令和５年12月初旬くらいに請求人の代理人である二人の税理士から令和５年11月17日付の所得税等の決定処分及び重加算税等の賦課決定処分に係る通知書の処分の理由書に記載された内容について確認をされたときである。
E　令和５年９月12日及び同月20日に作成された質問応答記録書の内容について、上記(イ)のC及び上記(ロ)のA以外の内容は、自身の記憶に基づいて自発的に回答した内容で間違いない。
(ニ)　信用性の検討
　上記(イ)及び上記(ロ)の請求人の各申述は、日時の異なる令和５年９月12日及び同月20日の本件調査担当職員からの質問調査において、○○に至る動機、本件○○等行為の内容及び申告しなかった理由等について述べたものであるところ、本件○○等行為を述べる部分は上記１の(3)のロ及び上記ロの(ロ)の客観的事実と整合していること、○○に至る動機及び申告をしなかったこと等を述べる部分については、具体的に理由を示して述べており、特に本件○○金が請求人の所得となることについて、請求人自身の○○を踏まえた申述をしていることが認められ、各申述内容には矛盾がなく理由も自然かつ合理的であることから、当該各申述は信用できるものと認められる。
　請求人は、令和６年２月20日の再調査審理庁所属の調査担当職員からの質問調査において、突然の税務調査にパニック状態に陥っており真意ではない回答をした旨（上記(ハ)のA及びB）、真意でないことを言える雰囲気ではなかった旨（上記(ハ)のC）及び真意でないことが分かったのは、代理人からの指摘を受けて気が付いた旨（上記(ハ)のD）を述べ、申告をしなかった理由等（上記(イ)のC及び上記(ロ)のA）を述べた部分についての申述を翻している。
　この点について、請求人は、令和６年２月20日の質問調査において、申告をしなかった理由等に係る部分を翻す申述とともに、申告をしなかった理由等を述べた申述（上記(イ)のC及び上記(ロ)のA）以外の申述は、自身の記憶に基づいて自発的に回答した内容で間違いない旨（上記(ハ)のE）をも述べている。そして、上記のとおり、申告をしなかった理由等以外の申述は、具体的かつ矛盾もなく、客観的事実と整合していることからすれば、これらの申述はパニック状態に陥って述べたものとは考え難い。そうすると、申告をしなかった理由等を述べる時だけ、パニック状態に陥ったというのは不自然であるし、パニック状態に陥ったと認められるような客観的な事情も見当たらない。仮に、本件調査が開始された令和５年９月12日にパニック状態に陥って、真意ではない申述をしたとしても、約一週間後の同月20日の質問調査においても、申告をしなかった理由等を述べる点についてだけパニック状態に陥り真意の回答をしなかったというのは不自然である。また、上記のとおり、請求人は、令和５年９月12日及び同月20日の質問調査において作成された各質問応答記録書の内容について、請求人は、誤りがないことを確認し、問答末尾に署名するとともに、各頁の「確認欄」にそれぞれ署名しているところ、請求人は真意ではないことを言える雰囲気ではなかった（上記(ハ)のC）旨申述するが、これらの署名が強制されたものであるなどの事情も認められない。加えて、請求人の申述からすれば、請求人は令和５年９月12日及び同月20日の質問調査において真意ではないことを認識していたにもかかわらず、上記(ハ)のDのとおり、真意でないことを知ったのは、代理人からの指摘を受けたときである旨申述しており、当該請求人の申述は矛盾する。そうすると、令和６年２月20日の上記(イ)のC及び上記(ロ)のAの申告をしなかった理由等についての申述を翻した、上記(ハ)のAから同Dまでの各申述については、信用することができない。
ニ　検討
　本件は、請求人が本件○○等行為を行った事実についての争いはないところ、本件各○○金を申告しなかったことについて、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当する事実の有無に争いがあることから、以下検討する。
(イ)　申告する意図について
　請求人は、上記ハの(イ)のC及び上記(ロ)のAのとおり、本件○○金について申告が必要だと認識していた旨、申告をすると○○の事実が○○○○に○○すると思った旨、税金を納めたくなかった旨それぞれ申述しており、上記ハの(ニ)のとおり、当該各申述は信用することができる。そして、一般的にみて、請求人が○○という○○○○によって得た所得を申告する意思を有していたとは考え難い上、実際に、請求人は、本件各年分（６年間）で合計○○○○円を超える所得を得ながら、所得税等の確定申告を一切していなかったことからすれば（上記１の(3)のハ）、請求人には、当初から本件○○金を申告する意図はなかったと認めるのが相当である。
(ロ)　隠蔽又は仮装の行為の有無について
A　請求人が行った本件○○等行為は、請求人が本件法人の○○○○○○○○を○○で行い、○○○○や○○も行われない状況（上記ロの(イ)及び上記ハの(ロ)のC）を○○として本件法人から金員を○○することを企図し（上記ハの(ロ)のB及びC）、○○○○から請求人の旧姓名義の本件請求人口座に○○金の○○をした上、会計ソフトに本件架空仕訳を入力した後、入力に見合った一見真正なものであるとの外観を備えた本件架空請求書等を作成し、これに基づく会計データ及び本件架空請求書等を本件法人の関与税理士へ提出したというものである（上記１の(3)のロ）。そして、本件○○等行為をその後の本件法人の決算確定、確定申告等と一体的に関連付けることなく、これらから切り離して捉えれば、本件○○等行為は、請求人において自己の○○の行為が○○○○との関係で○○しないように行ったといわざるを得ないものである。
　しかしながら、本件○○等行為は、そのいずれかが欠けることによって、請求人が○○○○から金員を○○した事実が容易に○○することとなるところ、請求人は、本件請求人口座を利用して金員を○○し、○○した後において、本件架空仕訳の入力及び本件架空請求書等の作成を行うことにより、金員を○○した事実が○○しないように事後措置を講じていることからすれば、本件○○等行為の各行為は、本件法人による決算確定及び確定申告に結び付き得る一連の行為として把握することが相当である。
B　上記を踏まえ、本件○○等行為の各行為について更に検討すると、請求人は、○○の事実が○○しないように本件請求人口座をあえて利用して金員を○○し、○○後も本件法人の経理において偽装行為を行っているところ、本件○○等行為のうち、本件法人の会計ソフトに本件架空仕訳を入力するなどの仮装行為は、これをそのまま放置すれば、情を知らない本件法人において、これに依拠して決算を確定させ、確定申告に至ることが当然に予想される行為であり、その結果、第三者である本件法人をして課税機関に内容虚偽の申告書を提出させ（上記ロの(ロ)）、申告納税制度の趣旨に違背する結果を招来したといえる。そして、請求人が本件法人の会計ソフトに本件架空仕訳を入力するなどの仮装行為を行ったのは、請求人が本件法人から金員を○○したため、これを隠蔽する必要が生じたためであるが、実際には、請求人は○○により本件法人から金員を○○し、請求人に所得が生じていることを併せ考えると、請求人は、自己の所得について申告しないとの確定的な意図に基づき、情を知らない第三者である本件法人を手足として利用し、請求人が入力した架空仕訳に基づき作成された内容虚偽の会計帳簿に基づき確定申告をさせることによって、○○の事実が○○しないようにするとともに、○○により得た所得についても申告しなかったといえる。
C　そうすると、請求人は、単に自己の所得に関し納税申告書を提出しなかったというにとどまらず、当初から○○によって得た所得を申告しないという確定的な意図の下、本件法人という第三者に対して内容虚偽の会計処理等を行い、情を知らない本件法人を手足として利用して、課税機関に対する内容虚偽の確定申告をさせて請求人の所得が発覚しないようにしたといえ、これは、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づき法定申告期限までに納税申告書を提出しなかったものであると評価できるから、本件法人による決算確定及び確定申告に結び付き得る本件○○等行為は、通則法第68条第２項に規定する「隠蔽し、又は仮装し」に該当すると認められる。
ホ　請求人の主張について
　請求人は、上記３の(2)の「請求人」欄のとおり、本件各○○金を全て○○○○から、本件請求人口座に○○していること、また、本件法人の会計ソフトに本件架空仕訳を入力したことは、○○が○○しないようにするための行為であって、本件○○金に対する課税を免れるために行った行為ではないこと及び本件○○金は本件法人に○○しなければならないので、申告をしないことを意図していたわけではないから、請求人によるこれらの行為は、通則法第68条第２項に規定する「国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し」には該当しない旨主張する。
　しかしながら、請求人は、本件○○金が請求人の所得であること及び所得を得れば所得税等の確定申告が必要であることを認識しながら、これを申告しないという意図の下、本件○○等行為を行っていたのであり、この一連の行為が、当初から所得を法定申告期限までに申告しないことを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づき、法定申告期限までに申告をしなかった場合に該当することは、上記ニのとおりである。また、本件合意は、原処分後になされていることから、当該理由が申告をしないことの意図がなかったことの理由にはならない。
　したがって、請求人の主張は採用することができない。

(3) 本件各決定処分（令和３年分については上記１の(3)のチの(ホ)の更正処分によりその一部が取り消された後のもの、令和４年分については上記１の(3)のチの(イ)の更正処分によりその一部が取り消された後のもの）の適法性について

上記(1)のとおり、本件各○○金は、請求人の令和３年分及び令和４年分の各雑所得に係る総収入金額に算入すべきであり、これを前提として請求人の当該各年分の総所得金額を計算すると、いずれも本件各決定処分の金額と同額となる。そして、本件各決定処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められないから、本件各決定処分はいずれも適法である。

(4) 本件各賦課決定処分（令和３年分については上記１の(3)のチの(ホ)の変更決定処分によりその一部が取り消された後のもの、令和４年分については、上記１の(3)のチの(イ)の変更決定処分によりその一部が取り消された後のもの）の適法性について

上記(3)のとおり本件各決定処分は適法であり、上記(2)のとおり、請求人には通則法第68条第２項に規定する重加算税の賦課要件を満たす行為が認められる。そして、令和３年分及び令和４年分の所得税等に係る各重加算税の額については、その計算の基礎となる金額及び計算方法につき請求人は争わず、当審判所において重加算税の額を計算すると、本件各賦課決定処分の額といずれも同額となるから、本件各賦課決定処分はいずれも適法である。

(5) 結論

よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。

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別表１　○○○○から本件請求人口座への○○状況（省略）

別表２　審査請求に至る経緯（省略）

別　紙　関係法令等