（令和７年10月23日裁決）

《裁決書（抄）》

１　事実

(1)　事案の概要

本件は、原処分庁が、滞納者から不動産の贈与を受けた審査請求人（以下「請求人」という。）に対して第二次納税義務の納付告知処分を行ったところ、請求人が、当該贈与により受けた利益の限度は固定資産税評価額から算出される実勢価格等であるなどとして、原処分の一部の取消しを求めた事案である。

(2)　関係法令等

関係法令等は、別紙のとおりである。
　なお、別紙で定義した略語については、以下、本文及び別表においても使用する。

(3)　基礎事実及び審査請求に至る経緯

当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

イ　請求人は、亡Ｆ（以下「本件滞納者」という。）の長男である。
ロ　原処分庁は、通則法第43条第３項の規定に基づき、Ｇ税務署長から徴収の引継ぎを受け、平成10年５月27日付で、本件滞納者に対し、徴収の引受通知書を送付した。
ハ　本件滞納者は、平成14年４月９日、本件滞納者が所有する、ｄ市ｅ町所在の土地（別表１の順号１の土地。以下「本件土地１」という。）及びｆ県ｇ市ｈ町所在の各土地（別表１の順号２から６までの土地。以下、順号ごとにそれぞれ「本件土地２」などといい、本件土地１と併せて「本件各土地」という。）を請求人に贈与した（以下「本件贈与」という。）。本件土地１については同月16日付で、本件土地２から６までについては同年５月２日付で、贈与を原因として、所有者を請求人とする所有権移転登記がされた。
ニ　請求人は、本件滞納者から本件各土地を贈与により取得したとして、Ｇ税務署長に対し、その財産の価額の合計額を○○○○円、納付すべき贈与税の額を○○○○円と記載した平成14年分贈与税の申告書を、法定申告期限までに提出した。
　なお、請求人は、本件各土地につき、本件贈与時の現況から、それらの各地目を田として、評価通達36及び同37に定める純農地に係る倍率方式（固定資産税評価額に国税局長が定める倍率を乗じて評価する方法をいい、以下「倍率方式」という。）を適用して、別表２の「評価通達評価額」欄のとおり、評価額を算定している。
　また、請求人は、当該申告書に、租税特別措置法第70条の４《農地等を贈与した場合の贈与税の納税猶予及び免除》（平成15年法律第８号による改正前のもの。）第20項に規定する「農地等の贈与税の納税猶予税額の計算書」等を添付し、贈与税の納税を猶予された。
ホ　本件滞納者は、別表３の「税目」欄に記載の各税目について「延滞税」及び「利子税」の各欄に記載の各国税（以下「本件滞納国税」という。）を滞納していた。
　本件滞納者は、令和４年11月○日に死亡した。本件滞納者の法定相続人全員が相続の放棄をしたため、本件滞納者の相続財産については民法第951条の規定により相続財産法人（以下「本件相続財産法人」という。）が成立し、本件滞納国税の納付義務は、通則法第５条《相続による国税の納付義務の承継》第１項の規定に基づき、本件相続財産法人に承継された。後述する納付告知の時点における本件滞納国税の総額は、別表３のとおり、○○○○円であった。
　Ｇ税務署長は、本件滞納者が死亡したことにより、租税特別措置法第70条の４第34項の規定に基づき、納税を猶予していた請求人の上記ニの贈与税を免除した。
ヘ　納付告知の時点における本件相続財産法人の所有財産は、金融機関の預貯金及び出資金の合計額○○○○円、並びにａ市ｉ町、ｆ県ｇ市ｈ町及びｊ市所在の土地10筆○○○○円（処分予定価額）の合計○○○○円であり、また、本件贈与がされてから納付告知の時点までに、本件滞納者が本件滞納国税の総額を徴収することができる財産を取得した事実はない。
ト　原処分庁は、本件贈与が徴収法第39条に規定する無償譲渡等の処分に該当するとして、請求人に対して令和６年６月27日付で、同法第32条《第二次納税義務の通則》第１項の規定に基づき、納付通知書により、○○○○円を限度とする本件滞納国税に係る第二次納税義務の納付告知処分（以下「本件告知処分」という。）をし、納付通知書は、同月29日に請求人に到達した。
　原処分庁は、本件告知処分において、請求人が受けた利益の限度の額（○○○○円）を、請求人が提出した上記ニの平成14年分贈与税の申告書に記載された本件各土地の合計価額（○○○○円）から、本件各土地の所有権移転登記に係る登録免許税の額○○○○円及び不動産取得税の額○○○○円（合計○○○○円）を控除して算定した。
チ　請求人は、令和６年８月13日、本件告知処分を不服として再調査の請求をしたところ、再調査審理庁は、同年11月14日付で棄却の再調査決定をし、再調査決定書謄本は、同月18日に請求人に到達した。
リ　請求人は、令和６年12月５日、上記チの再調査決定を経た後の本件告知処分に不服があるとして、その一部の取消しを求めて審査請求をした。

２　争点

 請求人が、本件贈与により「受けた利益」（徴収法第39条第１項）の額はいくらか。

３　争点についての主張

原処分庁 請求人
次のとおり、請求人が本件贈与により「受けた利益」の額は、○○○○円である。 次のとおり、請求人が本件贈与により「受けた利益」の額は、本件各土地の平成13年度固定資産税評価額から算出される実勢価格○○○○円又は請求人が依頼した不動産業者による査定額である○○○○円に基づいて計算するべきである。
　また、請求人の「受けた利益」の額を○○○○円であるとする原処分庁の判断は、当該金額が不相当に高額であるため違法であり、審判所において、不動産鑑定士による本件各土地の鑑定評価を実施して、その鑑定評価額を超える部分を取り消すべきである。
(1)　徴収法第39条に規定する第二次納税義務に係る限度額の算定については、滞納者の親族が滞納者による無償譲渡等の処分により利益を受けた場合には、当該親族は、当該処分により受けた利益を限度として、第二次納税義務を負うものと規定されており、かつ当該受けた利益が金銭以外のものであるときには、無償譲渡等の処分がされた時の現況によるそのものの価額から、そのものの譲受けのために支払った費用（登録免許税や不動産取得税など）を控除した額を当該受けた利益の額とすると定められている。 (1)　本件各土地は、いずれも市街化調整区域内で、かつ、農業振興地域内の農地であり、法令上の制約により取引の相手方が限られ、使途も農業用に限定されており、収益性が極めて乏しい土地であるから、そもそも流通性が乏しく、通常の取引価額が極めて低額である土地である。
(2)　これを本件に当てはめると、請求人が受けた利益○○○○円は、本件贈与が行われた平成14年当時における本件各土地の価額（請求人がＧ税務署長に提出した平成14年分贈与税の申告書の「課税される財産の価額」に記載されている本件各土地の価額）○○○○円から、請求人が本件各土地の取得に際して負担した費用である登録免許税の額及び不動産取得税の額の合計額○○○○円を控除した額である。 (2)　本件各土地は本件贈与当時から一般農地であるため、固定資産税評価額は近隣農地の実際の取引価格に限界収益修正率0.55を乗じて算出されている。そして、本件各土地の平成13年当時の固定資産税評価額は合計○○○○円であるから、この金額を当該修正率で割り戻した金額○○○○円をもって、徴収法第39条の「通常の取引価格」であるということができる。
(3)　本件贈与時の本件各土地の時価として、評価通達に定められた固定資産税評価を基準とする算定額は相当であり、請求人は、倍率方式による算定額は相当でないとする具体的な法的根拠を示していない。 (3)　請求人が依頼した不動産業者による令和６年７月16日時点での本件各土地の査定額は○○○○円である。この金額は、平成13年当時の固定資産税評価額の合計額が○○○○円、令和６年度の固定資産税評価額の合計額が○○○○円であり、両者の評価額に大差がないことからすれば、本件贈与当時の本件各土地の評価額も現時点の査定額と大差のない金額であると推測できる。
(4)　本件告知処分の額である○○○○円は、平成13年当時の固定資産税評価額の合計額○○○○円の約26倍もの金額であり、あまりにも過大な金額である。
(5)　原処分庁は、倍率方式による算定額が正しいとする具体的な法的根拠を示していない。
(6)　徴収法第39条の規定に基づく第二次納税義務に係る限度額の算定方法は法定されていないことから、倍率方式以外の方法を主張しても何ら法令に違反するものではない。
　倍率方式は、贈与税の申告をするために用いられるものであり、徴収法第39条の規定に基づく第二次納税義務の場合にまで適用される時価算定のルールではない。
　そのため、徴収法第39条の規定に基づく時価算定を行うために、審判所において、不動産鑑定士による本件各土地の鑑定評価を実施して、それにより認定された評価額を、同条第１項に規定する「受けた利益」の額と認定すべきである。

４　当審判所の判断

(1)　法令解釈

イ　徴収法第39条に規定する第二次納税義務は、本来の納税者が、納付すべき国税の法定納期限の１年前の日以後に、その財産について無償譲渡等の処分を行ったため、本来の納税者の財産に対して徴収不足と認められる場合に、無償譲渡等の処分により権利を取得し、又は義務を免れた者に対して、当該国税の納付義務を補充的に負わせることによって、国税の徴収確保を図ろうとする制度である。
ロ　徴収法第39条に規定する「受けた利益」の額の計算については、徴基通第39条関係16が、無償譲渡等の処分により特殊関係者が利益を受けた場合、滞納者から受けた利益が金銭以外のものであるときは無償譲渡等の処分がされた時の現況によるそのものの価額から、譲受けに係る直接費用を控除した額によって算定すると定めている。この定めは、上記イのとおり、無償譲渡等の処分により権利を取得し、又は義務を免れた者に対して、滞納者の滞納国税の納付義務を補充的に負わせることによって、国税の徴収確保を図ろうとする第二次納税義務の制度の趣旨に沿うものであるといえ、当審判所においても相当であると認められる。そして、無償譲渡等の処分に係る財産が不動産である場合には、上記の価額は、無償譲渡等の処分時の当該不動産の現況に応じ、当該不動産を売却する場合に想定される客観的な交換価値、すなわち時価により算定するものと解するのが相当である。
　上記の「受けた利益」の額に係る時価の算定方法については、徴収法及び徴基通に定めがないものの、徴基通第98条関係２《公売財産の評価》には、公売財産の評価に当たって、財産の所在する場所の環境、種類、規模、構造等、その財産の特性に応じ、取引事例比較法、収益還元法、原価法その他の評価方法を適切に用いるとともに、公売財産の市場性、収益性、費用性その他の公売財産の価格を形成する要因を適切に考慮し、その財産の時価に相当する価額を求めるものとされており、この定めは、当審判所においても相当であると認められるから、徴収法第39条に規定する「受けた利益」の額の算定に当たっても、公売財産の評価に準じて算定するのが相当である。

(2)　認定事実

請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。

イ　本件土地１について
(イ)　ｋ鉄道ｍ線「ｎ」駅の北西方向に道路距離で約2,400ｍの位置にある。
(ロ)　間口約13ｍ、奥行約36.5ｍ、地積472㎡の長方形地であり、南側で幅員約４ｍの舗装された農道に接している。
(ハ)　水稲耕作用に区画整理された、都市計画法上の市街化調整区域、農業振興地域の整備に関する法律の農用地区域内に存する農地（田）である。
(ニ)　埋蔵文化財包蔵地である「Ｈ採取地」に含まれている土地である。
(ホ)　本件贈与時以降、請求人が、本件土地１の所有権を移転した事実はない。
ロ　本件土地２から６までについて
(イ)　ｋ鉄道ｍ線「ｐ」駅の北東方向に道路距離で約8,200ｍの位置にある。
(ロ)　本件土地２は、間口15ｍ、奥行50ｍ、地積1,241㎡の平坦な台形地であり、本件土地３は、間口30ｍ、奥行45ｍ、地積1,322㎡の平坦な台形地である。
　本件土地４は、間口30ｍ、奥行61ｍ、地積1,868㎡の平坦な長方形地であり、本件土地５は、間口30ｍ、奥行61ｍ、地積1,815㎡の平坦な長方形地であり、本件土地６は、間口30ｍ、奥行61ｍ、地積1,850㎡の平坦な長方形地であり、いずれも西側で幅員約４ｍの舗装された農道に接している。
(ハ)　水稲耕作用に区画整理された、都市計画法上の市街化調整区域、農業振興地域の整備に関する法律の農用地区域内に存する農地（田）である。
(ニ)　本件贈与時以降、請求人が、本件土地２から６までの所有権を移転した事実はない。
(ホ)　本件贈与時には、本件土地２の一部にコンクリート舗装が施されており、本件土地２の上にはトレーラー倉庫２個が存していた。また、本件土地３の上にはトレーラー倉庫１個が存していた。
ハ　本件各土地の所有権移転登記に係る登録免許税の額は○○○○円であり、不動産取得税の額は○○○○円であり、合計金額は○○○○円である。
ニ　平成14年度分の固定資産税評価額は、別表２の「固定資産税評価額」欄のとおり、本件土地１は○○○○円、本件土地２は○○○○円、本件土地３は○○○○円、本件土地４は○○○○円、本件土地５は○○○○円及び本件土地６は○○○○円であった。
ホ　平成14年分の倍率方式において適用される倍率は、別表２の「評価通達上の区分」欄及び「倍率」欄のとおり、本件土地１は純農地41、本件土地２から６までは純農地25であった。

(3)　当てはめ

イ　徴収法第39条に規定する第二次納税義務の成立について
　上記１の(3)のハ、ホ及びヘのとおり、本件贈与は無償譲渡等の処分に該当し、本件告知処分の時点において、本件滞納国税につき徴収不足が認められ、当該徴収不足は本件贈与に基因すると認められ、また、同ハ及びホのとおり、本件贈与は、本件滞納国税の法定納期限の１年前の日以後に行われているから、徴収法第39条に規定する第二次納税義務の成立要件を満たしている。
　したがって、請求人には、本件贈与により、徴収法第39条に規定する本件滞納国税の第二次納税義務が成立する。
ロ　請求人が「受けた利益」の額について
(イ)　審判所鑑定評価について
　上記(1)のロによれば、本件各土地については、それぞれの特性に応じ、取引事例比較法、収益還元法、原価法その他の評価方法を適切に用いて、本件各土地の価格を形成する要因を適切に考慮して時価に相当する価額を求めることになり、また、本件各土地が農地（田）であり、一般的な評価方法が確立している財産であることに照らし、当審判所において、本件各土地の本件贈与時点における時価に相当する価額を求めるため、不動産鑑定士に対して鑑定評価を依頼したところ、その鑑定評価（以下「審判所鑑定評価」といい、審判所鑑定評価に係る金額を「審判所鑑定評価額」という。）は、別表４、別表５－１及び別表５－２のとおりであった。
A　本件土地１の価額について
　本件土地１の審判所鑑定評価の内容は、別表４のとおりであり、取引事例比較法を適用し、時点修正等を施し、個別的要因の標準化を行った上で、埋蔵文化財包蔵地の指定を含む宅地化条件に係る地域要因の比較を行って標準的画地の比準価格を査定し、その比準価格に本件土地１に係る個別格差率を乗じて本件土地１の比準価格とし、鑑定評価額を○○○○円と算定している。
　このように、本件土地１の鑑定評価額は、当該比準価格を標準として決定されており、その基礎となる事実関係に誤りがあるとも、その評価の手法及び過程に特に不合理な点があるとも認められない。
B　本件土地２から６までの各価額について
　本件土地２から６までの審判所鑑定評価の内容は、別表５－１及び別表５－２のとおりであり、取引事例比較法を適用し、時点修正等を施し、個別的要因の標準化を行った上で、宅地化条件に係る地域要因の比較を行って標準的画地の比準価格を査定している。
　また、別表５－２のとおり、上記の比準価格に本件土地２から６までの個別格差率を乗じて同各土地の比準価格とし、鑑定評価額を算定しており、本件土地２については、コンクリート舗装及びトレーラー倉庫の撤去費用も個別格差率として加味した鑑定評価額を○○○○円、本件土地３については、トレーラー倉庫の撤去費用も個別格差率として加味した鑑定評価額を○○○○円、本件土地４の鑑定評価額を○○○○円、本件土地５の鑑定評価額を○○○○円、本件土地６の鑑定評価額を○○○○円、合計金額○○○○円と算定しているところ、当該各鑑定評価額は、上記の標準的画地の比準価格と農業会議による調査価格との整合性も考慮して決定されており、その基礎となる事実関係に誤りがあるとも、その評価の手法及び過程に特に不合理な点があるとも認められない。
C　以上によれば、審判所鑑定評価に不合理な点はなく、審判所鑑定評価額をもって、本件贈与時における本件各土地の時価であると認めるのが相当である。
(ロ)　小括
　上記(イ)及び上記(2)のハのとおり、請求人が「受けた利益」の額は、別表６の「審判所認定額」欄のとおり、本件贈与時の現況による本件各土地の価額○○○○円から、譲受けに係る直接費用○○○○円を控除した○○○○円となる。

(4)　請求人の主張について

請求人は、上記３の「請求人」欄のとおり、請求人が「受けた利益」の額は、本件各土地の平成13年度固定資産税評価額から算出される実勢価格○○○○円又は請求人が依頼した不動産業者による査定額である○○○○円に基づいて計算するべきであり、原処分庁が、請求人の「受けた利益」の額を○○○○円と判断したことは、違法である旨主張する。
　しかしながら、上記(3)のロの(イ)のとおり、本件各土地の本件贈与時点における時価に相当する価額は、審判所鑑定評価によるべきであり、原処分庁の主張額は審判所鑑定評価額の範囲内であるから、請求人の主張は理由がない。

(5)　請求人のその他の主張について

請求人は、本件各土地の評価額は、特別な事情がない限り、倍率方式による金額でしか贈与税の申告は認められないため、便宜上、倍率方式で贈与税の申告をしたまでであり、平成14年分の贈与税の申告書に記載した金額は、請求人が自認したものとはいえない旨主張する。
　しかしながら、上記(3)のロの(イ)のとおり、審判所鑑定評価においては、請求人が自認したことは考慮要素としておらず、贈与税の申告額をもって請求人の「受けた利益」の額が定まるわけではないから、請求人の主張は、同人の「受けた利益」の額の算定に関係しないものである。

(6)　原処分の適法性について

上記(3)のロのとおり、請求人が「受けた利益」の額は○○○○円であり、上記１の(3)のトのとおり、本件告知処分において請求人が第二次納税義務を負うとされた○○○○円を上回る。また、本件告知処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠書類等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
　したがって、本件告知処分は適法である。

(7)　結論

よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。

別表１　本件各土地の内訳（省略）

別表２　請求人及び原処分庁の本件各土地の評価額（省略）

別表３　本件滞納国税の明細（省略）

別表４　審判所鑑定評価額の算定手順の概要（本件土地１）（省略）

別表５－１　審判所鑑定評価額の算定手順の概要（本件土地２から６まで）（省略）

別表５－２　審判所鑑定評価額の一覧（本件土地２から６まで）（省略）

別表６　請求人が「受けた利益」の額（省略）

別紙　関係法令等

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