（平8.6.26裁決、裁決事例集No.51　429頁）

《裁決書（抄）》

1　事実

　審査請求人（以下「請求人」という。）は、不動産業を営む同族会社であるが、平成元年4月1日から平成2年3月31日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税について、青色の確定申告書に次表の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
　その後、請求人は、a税務署所属の職員の調査を受け、次表の「修正申告」欄のとおりとする修正申告書を平成3年5月31日に提出した。

（図一）

　a税務署長は、これに対し、平成3年6月26日付で上表の「当初の更正処分等」欄のとおり、更正処分（以下「当初更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「当初賦課決定処分」といい、併せて「当初更正処分等」という。）をした。
　請求人は、これらの処分を不服として、平成3年8月23日に審査請求をした。
　その後、a税務署長は、b国税局所属の職員の調査に基づき、平成5年5月26日付で上表の「再度の更正処分等」欄のとおり、更正処分（以下「再更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「再更正に係る賦課決定処分」といい、併せて「再更正処分等」といい、また、当初更正処分と再更正処分を併せて「本件更正処分」といい、当初賦課決定処分と再更正に係る賦課決定処分を併せて「本件賦課決定処分」という。）をした。
　請求人は、再更正処分等に不服があるとして、平成5年7月23日に審査請求をしたので、当初更正処分等に対する審査請求と併合審理をする。

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2　主張

（1）請求人の主張

　原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ　更正処分について
（イ）調査手続について
　原処分庁は、本件再更正処分に係る更正通知書に、b国税局職員が請求人の帳簿書類等を調査した結果、誤りがあると認められるから更正した旨記載しているが、請求人は、b国税局職員による請求人の帳簿書類等の調査を受けた事実はないから、本件再更正処分は国税通則法第24条《更正》の規定に反する違法な処分である。
（ロ）土地等の譲渡について
　請求人は、合資会社J（以下「J社」という。）から、別表1記載のP市R町450他所在の土地（畑、公衆用道路、山林、原野及び公民館敷地。合計106筆、実測250,972.4平方メートル。以下「本件土地」という。）の取引及びその利用計画に協力したことに対する謝礼として平成2年3月26日に200,000,000円、同年5月17日に66,480,089円合計266,480,089円から、請求人が拠出した13,000,000円（以下「本件出資金」という。）を控除した残額253,480,089円（以下「本件金員」という。）を受領したので、これを平成2年4月1日から平成3年3月31日までの事業年度（以下「平成3年3月期」という。）の益金の額に算入したところ、原処分庁は、請求人を含む5社（請求人、J社、有限会社K（以下「K社」という。）、有限会社L（以下「L社」という。）及び株式会社M（以下「M社」という。）をいい、以下5社を併せて「本件5社」という。）によって構成されている共同体（以下「本件共同体」という。）が、本件土地及び本件土地に埋蔵されている砂（以下「本件砂」といい、これらを併せて「本件土地等」という。）を、平成元年2月27日に有限会社W（以下「W社」という。）から取得した後、平成2年3月6日にX株式会社（以下「X社」という。）に譲渡し、その結果生じた利益を幹事会社であるJ社が本件共同体の構成員に対して均等配分したものであると認定した上、本件金員は本件土地等の譲渡益であるとし、また、租税特別措置法（平成3年法律第16号による改正前のものをいい、以下「措置法」という。）第63条の2《超短期所有土地等に係る土地の譲渡等がある場合の特別税率》の規定による特別税率（以下「本件土地重課」という。）が適用されるとして当初更正処分をした。
　しかしながら、本件金員は、次のとおり、本件土地等の譲渡益ではないから、本件土地重課の適用の対象とはならない。
A　請求人は、本件共同体の構成員ではなく、このことはJ社の無限責任社員であるY（以下「Y」という。）記述の平成5年12月24日付説明書（確認事項も併記されているもの、以下「本件説明書」という。）によっても明らかであること。
B　請求人は、本件土地等の取得及び譲渡のいずれにも契約の当事者として関与しておらず、このことは本件土地等の取得及び譲渡に係る不動産売買契約書によって確認できること。
（A）本件土地等の取得に係る昭和62年7月23日付の不動産売買契約書（以下「本件取得契約書」という。）によると、本件土地等の買主はJ社外4社となっており、請求人の記載はない。
（B）本件土地等の譲渡に係る平成2年3月6日付の不動産売買契約書（以下「本件売却契約書」という。）の第1条によると、本件土地等の真実の所有者は、J社、M社、Z（K社の代表取締役、以下同じ。）である旨記載されており、請求人は含まれていないこと。
C　本件土地等に関して、これを本件共同体で取引をする旨の協定書又は本件土地等の開発等事業執行についての契約書等は一切ないこと。
D　本件出資金は、請求人がJ社サイドから本件土地等のリゾート開発事業のプランニング資料に基づき説明等を受け、当該事業の将来性に賛同し、また、Yの事業遂行能力に期待して、当初、請求人の代表取締役であるT（以下「T」という。）が個人で出資していたものを請求人の出資金として振り替えたものである。
E　本件金員は、本件土地等の取得に際し、Tが交渉に加わることによって取引を成立させたこと及び当該土地の利用計画に当たり、そのマスタープランを調査研究する等協力したことに対する謝礼としてJ社から受領したものであること。
F　仮に、本件金員が、本件土地等の譲渡益であるとしても、本件取得契約書が締結された昭和62年7月23日に手付金として売買代金765,980,000円の30パーセント以上に当たる300,000,000円が支払われていることから、本件土地等の取得日は租税特別措置法関係通達（法人税編）（以下「措置法通達」という。）63の2（1）ー4《土地等の取得の時期の判定》の定めにより昭和62年7月23日であること、また、本件土地等が譲渡されたのは平成2年3月6日であるから本件土地等の所有期間は2年超になること。
G　請求人は、全体的な金銭の流れや具体的な金額はもとより、本件土地等の取得及び譲渡に係る費用等、すべてについて知る立場にないことから、本件土地重課を適用した申告ができるはずがないこと。
（ハ）寄付金について
　請求人がd市立e小学校（以下「e小学校」という。）に寄付した500,000円（以下「本件寄付金」という。）については、b国税局長が平成2年2月7日付b所法法第19号文書で法人税法第37条《寄付金の損金不算入》第3項第1号に規定する国又は地方公共団体に対する寄付金に該当するものであるとしており、当然に請求人の損金となるものであるから、原処分庁が本件寄付金をT個人が負担すべきであるとして行った更正処分は不当である。
ロ　過少申告加算税の各賦課決定処分について
　上記イのとおり、更正処分はその全部を取り消すべきであるから、それに伴い過少申告加算税の各賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。

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（2）原処分庁の主張

　原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ　更正処分について
（イ）調査手続について
　請求人は、本件再更正処分に係るb国税局所属の職員による調査を受けた事実はないと主張するが、本件再更正処分は、a税務署所属の職員の調査結果に基づき、本件事業年度において本件土地等の取引に係る収益等が帳簿書類に計上されていないことを確認したものであるから、本件再更正処分は適法である。
（ロ）土地等の譲渡について
　請求人が受領した本件金員は、次のAないしCのとおり、本件土地等の譲渡に係る利益であり、また、次のD及びEのとおり、本件土地重課を適用して当初更正処分をしたことは正当である。
A　本件共同体の構成員であるYは、原処分庁の調査担当職員に対し、本件土地等の売買は本件5社の共同事業として行われたものであり、共同で本件土地等の取得費、販売費、一般管理費及び支払利息を負担し、共同で売却対価を収受している旨述べていることから、請求人は本件共同体の構成員であり、かつ、本件土地取引の当事者であること。
B　請求人は、本件出資金は、本件土地のリゾート開発計画に係る出資金である旨主張するが、原処分庁の調査によれば、本件土地等の運用、売買等を含めた共同事業の資金であり、この資金の運用及び共同事業の遂行は、本件共同体の幹事会社であるJ社に一任されていること。
C　請求人は、本件金員は、雑収入に該当する旨主張するが、本件金員の交付を受ける起因となった本件土地等の譲渡は、上記Aで述べたとおり、本件5社の共同事業として行われたものであり、請求人は本件土地等の取引の当事者であることから、本件金員は、本件土地等の譲渡に係る利益の分配であると認められること。
D　土地の取得時期については、原則として当該土地の引渡しを受けた日とされているところ、原処分の調査において関係書類を確認した結果、本件共同体が本件土地等の引渡しを受けたのは平成元年2月27日であること、また、それを譲渡したのは平成2年3月6日であることからその所有期間は2年以下となり、本件土地重課の適用の対象となる超短期所有土地に該当すること。
E　請求人は、本件土地等の取得及び譲渡等に要した費用について、すべてを知る立場にないから本件土地重課を適用した申告ができるはずがない旨主張するが、J社の経理担当者の申述によれば、J社は、本件土地等の譲渡益から請求人に対し平成2年3月26日に200,000,000円振り込んだ後の同月末までに、本件土地等の取引に関する精算書（以下「本件精算書」という。）を請求人に交付しており、請求人に対し本件土地等の取引結果は周知されていること。
（ハ）砂の譲渡について
　本件土地等の譲渡代金のうち、当初更正処分において、本件土地の譲渡代金と区分して本件砂の譲渡代金とした120,000,000円のうち、砂代金は12,210,120円であるから同額を控除した残額107,789,880円は土地の譲渡代金である。
（ニ）課税土地譲渡利益金額
　上記（ロ）及び（ハ）のとおり、請求人は、本件事業年度において、本件土地等を606,660,200円で譲渡したものであり、そのうち砂代金12,210,120円を控除した残額594,450,080円が土地の譲渡代金であるから、同額について措置法第63条の2に基づき、課税土地譲渡利益金額を計算すると441,351,000円となるから、本件更正処分は適法である。
（ホ）寄付金について
　本件寄付金は、Tの息子がe小学校に在学していることに基づき拠出した金員であると認められることから、T個人が負担すべきものであり、Tに対する経済的利益の供与に当たるとした更正処分は適法である。
ロ　過少申告加算税の各賦課決定処分について
　上記イのとおり、本件更正処分はいずれも適法であり、また、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項に基づき行った過少申告加算税の賦課決定処分はいずれも適法である。

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3　判断

（1）更正処分について

　本件審査請求の争点は、調査手続の適否、本件土地等の取引に係る本件金員の収益計上時期及び超短期所有の土地等の課税土地譲渡利益金額の算定の基礎となる本件土地等の譲渡収益の額の適否並びに本件寄付金の損金算入の適否であるので、以下審理する。
イ　調査手続について
　請求人は、本件再更正処分の更正通知書にb国税局職員の調査に基づいてと記載してあるが、請求人はb国税局職員の調査を受けた事実はなく、重大な瑕疵がある違法な更正処分であるので、その全部が取り消されるべきである旨主張する。
　しかし、国税通則法第24条に規定する調査とは、課税標準等又は税額等を認定するに至る一連の判断過程の一切を意味するものと解され、原処分庁の証拠資料の収集、証拠の評価あるいは経験則を通じての要件事実の認定、租税法その他の法令の解釈適用を経て更正処分に至るまでの思考、判断を含むきわめて包括的な概念であり、課税庁が既に収集した資料を基礎として内部において調査し、正当な課税標準を求めることも同条に規定する調査に当たると解される。
　したがって、原処分庁の所属職員等から、請求人及び代理人に対し直接質問がなかったとしても、同条にいう調査がなかったことにはならず、この点に関する請求人の主張には理由がない。
ロ　土地等の譲渡について
（イ）次の事実については、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査によっても、その事実が認められる。
A　本件土地については、昭和62年7月23日、売主をW社及び農業生産法人有限会社f（以下「f社」という。）、買主をJ社外4社、売買代金を765,980,000円として本件取得契約書が取り交わされていること。
B　本件土地については、平成2年3月6日、平成元年10月2日付の売買合意念書に基づき、売主をJ社、M社、Z、f社及び有限会社g（以下「g社」という。）、買主をX社、売買代金を3,036,766,000円（砂代金600,000,000円を含む）とする本件売却契約書が取り交わされていること。
C　本件出資金は、昭和62年4月16日から昭和63年12月23日までの間にT個人の出資金として拠出されていたが、平成元年9月14日に請求人の出資金として引き継がれていること。
D　請求人は、J社から平成2年3月26日200,000,000円及び同年5月17日に66,480,089円の金員を受領し、本件精算書の交付を同年3月末日までに受けていること。
E　本件精算書には、本件土地等の取得及び譲渡に係る金額の精算内容が記載されており、本件土地等の譲渡益を5等分し、拠出された出資金を加算するなどして分配する旨記載されていること。
F　平成2年5月17日付P市口精算書（以下「P市口精算書」という。）には、上記Eの本件精算書に記載されている平成2年3月27日現在の1社当たりの分配金等未払額を移記した上、その金額から平成2年4月4日以降の1社当たり負担する一般経費の額を控除した後の金額を最終の分配金等精算額として分配する旨記載されていること。
G　本件共同体の事業の実施等に関しては、協定書や覚書等は作成されたことがないこと。
（ロ）請求人の提出資料、原処分関係資料及び当審判所が調査したところ、次の事実が認められる。
A　本件取得契約書の特約条項には、本件物件の代金は実測後、実測坪数に坪単価10,000円を乗じた金額とする旨定められており、実際の売買価額は736,580,000円であること。
B　本件土地の取得に係る売買代金の決済は、次表のとおりであること。

C　本件売却契約書には、次の内容が記載されていること。
（A）本件土地のうち65筆（別表1のP市R町450番から同所631番1までの65筆、以下同じ。）の登記名義はf社に、同41筆（別表1のP市S町338番からP市R町646番までの41筆、以下同じ。）の登記名義はg社になっているが、これは登記上の名義のみであり、本件不動産の真実の所有者はJ社、M社及びZであり、当然帳簿上も3者の資産であり、f社及びg社の資産ではないことを確認する（第1条）。
（B）本件土地の登記名義については、農地法上の許可があるまでf社及びg社に留保し、両者からX社に対し、所有権移転請求権仮登記手続きをすることに合意する（第5条）。
（C）本件不動産の売買代金は、3,036,766,000円（砂代金600,000,000円を含む。）とする（第3条）。
（D）本件土地等の所有権は、本件売却契約書の契約締結日である平成2年3月6日にX社に移転する（第4条）。（なお、当日は、譲渡代金の最終決済日でもある（第3条）。）
D　本件共同体の構成員である本件5社の出資状況は、次のとおりであること。

（図二）

E　本件共同体が、本件土地の取得のためにM社から借りた借入金（昭和62年7月23日借入れ300,000,000円、同年9月30日借入れ120,000,000円及び昭和63年8月9日借入れ300,000,000円合計720,000,000円）の名義人はZとなっており、Tはその連帯保証人の一人であること。
F　J社の平成元年3月31日現在の貸借対照表及びK社の平成元年3月31日現在の貸借対照表には、本件土地の価額として149,341,136円の計上があり、当該金額は本件土地の取得原価746,705,678円の5分の1であること。
G　不動産の登記簿謄本によれば、本件土地のうち、65筆分の所有権移転に係る登記は、次のとおりであること。
（A）昭和60年6月22日受付で、昭和60年4月22日売買予約を原因として、f社からW社に所有権移転請求権仮登記がなされた。
（B）平成元年2月16日受付で、平成元年2月15日解除を原因として上記（A）の仮登記が抹消された。
（C）平成元年2月16日受付で、平成元年2月15日売買予約を原因として、f社からJ社に所有権移転請求権仮登記がなされた。
（D）平成2年3月9日受付で、平成2年2月26日解除を原因として上記（C）の仮登記が抹消された。
（E）平成2年3月9日受付で、平成2年2月26日売買予約を原因として、f社からX社に所有権移転請求権仮登記がなされた。
H　また、本件土地のうち、残りの41筆分の所有権移転に係る登記は、次のとおりであること。
（A）昭和60年2月8日受付で、昭和59年11月21日売買を原因として、株式会社hからW社に所有権移転登記がなされた。
（B）平成元年2月16日受付で、平成元年2月15日売買を原因として、W社から共有者であるJ社、M社及びZ（共有者持分各々3分の1）に所有権移転登記がなされた。
（C）平成2年2月26日受付で、平成2年2月22日売買を原因として、J社、M社及びZからg社に共有者全員の持分全部の移転登記がなされた。
I　g社の平成2年3月2日付の持分譲渡契約書によると、g社の出資金400口のうち、jが所有する100口、Yが所有する50口、mが所有する100口及びZが所有する100口の合計350口をX社に、残りのYが所有する50口をX社の代表取締役であるn（以下「n」という。）個人にそれぞれ譲渡する旨定められていること。
J　請求人は、本件金員を受領する際及び本件精算書並びにP市口精算書を受領するに際し、何らの異議も唱えていないこと。
（ハ）Tは、当審判所に対し、次のとおり答述している。
A　当社が出資して共同事業としたのは、q社が作成したJ社のリゾートマスタープランによる開発事業に対してであり、本件土地の取得及び売却に係る共同事業として出資したものではないこと。
B　本件土地が売却されたことは、200,000,000円の振込があった際にリゾート開発が中止になったこととともに聞かされたものであり、それ以前にはリゾート開発の中止も本件土地が売却されたことも知らなかったこと。
C　確かに、本件土地の取得に関しては努力したが、本件土地が誰の名義で取得され、どういう経緯で売却されたかなどについては一切知らされていないこと。
　また、当然に売却先のX社は全く知らないこと。
D　本件土地の取得に関しては、仲介手数料等は受領していないこと。
E　売却時の仲介者であるr社に対して750,000,000円余りの斡旋手数料を支払っていることからすれば、謝礼金として当社が受領した金額は高額であるとは思っていないこと。
（ニ）本件説明書には、要旨次のとおり記載されている。
A　本件土地の取得に際し、再三の調整にもかかわらず難行していたところ、W社の取締役であるuと懇意にしていたTに調整の労を依頼した結果、本件土地の取得に関する取引が成立したこと。
B　その後、本件土地の売却に至るまで、出資に基づく具体的な協定や覚書等の取り決めや約束はなく、J社の事業計画に沿って売却し、その収支計算をした結果、本件土地の取引に多大な貢献があったT個人に感謝する心情から利益金額を5等分し、その計算内容として本件精算書を作成し請求人へ交付するとともに5分の1相当額を支払ったものであること。
C　また、本件土地取引において、請求人とJ社との間で共同事業をするという取り決めや約束はなく、そのことに関する協定書や覚書等は作成されたこともなく、かつ、それらが存在しないことを確認していること。
（ホ）Yは、当審判所に対し、次のとおり答述している。
A　本件土地の取得については、当初T及びuから、W社及びf社が所有する本件土地を坪当たり10,000円で購入してもらいたいとの話があったこと。
B　本件土地の購入の話があった時は、P市Q町に空港が建設されるという話があり、本件土地に埋蔵されている良質の砂の需要を考え購入したこと。
C　砂を取り除いた後の本件土地の活用については、自社又は共同事業によるリゾート開発及び転売等いろんな計画があったこと。
D　共同事業については、過去においても何件かあり、設立当時の協力者などに参加してもらったことがあること。
E　本件土地の取引が本件共同体における共同事業であることについては、Y、T及びL社の代表取締役x（以下「x」という。）の3者はよく承知しており、Z及びM社はJ社に一任していたこと。
　なお、共同事業者の一部の者が交替しているのは、当初参加がなくても後日参加の申し入れがあれば、参加を認めることにしていたことによるものであること。
F　本件土地の購入時に仲介したのはTとxであり、当初は仲介手数料のみを支払う予定であったが、その後共同事業に参加させてもらいたいということで仲介手数料を支払わずに共同事業に参加させたものであること。
　したがって、仲介ではなく共同事業であるとして本件精算書を送付し、利益配分したものであること。
G　共同事業に参加させてもらいたいと申し入れしてきたのはTであり、本件土地取引に当初から関係しており、請求人も共同事業として認識しているはずであること。
　なお、共同事業に関する契約書等は作成しておらず、すべて口頭で行ったこと。
　また、共同事業については、本件精算書を送付する際に経理処理の方法まで連絡しており、請求人を除く4社は同様に処理し、請求人のみが異なった処理をしたものであること。
H　本件説明書については、Tが持参した上、押印を依頼されたため、本件共同体の他の3者には連絡もせず私個人の一存で押印したものであること。
　なお、本件土地の取引が共同事業であることは、その後、本件共同体の話し合いによって確認しているところである。
（ヘ）xは、b国税局所属の調査担当職員（以下「b国税局調査担当職員」という。）に対し、次のとおり申述している。
A　本件土地の取得の経緯は、当初TからW社が所有する本件土地について資金繰りの都合から坪当たり10,000円で売りたいということで持ち込まれたのが最初である。
B　本件土地取引に係る共同事業については、Yの誘いもあり、自分の方から自分とTも共同事業に参加させてもらいたいと申し出たものである。
C　本件土地の取得については私とTが行ったが、管理・売却等についてはJ社が行いました。すべてJ社に一任していたといってよいでしょう。
（ト）Zは、当審判所に対し、本件土地の取引は5社共同事業である旨答述している。
　また、b国税局調査担当職員に対して、次のとおり申述している。
A　本件土地の取引については、J社から共同事業への参加の誘いがあり参加したこと及びその際には口約束をしたが合意書、念書等書類を取り交わしたか記憶がないこと。
B　K社は5社共同事業の取引及びその手続等すべてをJ社に一任しており、また、本社土地取引に係る申告についても、J社から指導を受けて申告したこと。
（チ）y（M社常務取締役第一事業部長、聴取当時）は、b国税局調査担当職員に対し、次のとおり申述している。
A　昭和63年頃、J社から本件土地の取引について共同事業に参加しないかとの誘いがあり、参加することとしたこと。
B　本件土地の共同事業については、合意書や契約書はなく、口頭契約により取り決められたこと。
C　本件土地の取得は、4社で購入され、その後M社に共同事業への参加の誘いがあったこと。
D　共同事業の内容については、そのほとんどについてYから電話により話があったこと。
（リ）本件土地の売却時の仲介者である○□は、b国税局調査担当職員に対し、次のとおり申述している。
A　平成元年9月頃、X社のi常務から、本件土地を購入したいのでJ社を紹介してもらいたい旨依頼されたこと。
B　本件土地の売主が、J社外4社であることは承知していたが、本件土地についてはJ社が中心になっていたことから、本件土地の売却について特に問題はないと考えていたこと。
（ヌ）上記各事実に基づき、まず、本件共同体の法的性格について検討する。
A　民法第667条は、「組合契約は、各当事者が出資をなして共同の事業を営むことを約するによりてその効力を生ず。」と規定しているところ、当該組合は、（a）二人以上の者が各自出資して共同事業を営むことを目的とする団体であるが、その事業は継続的であることを要しないこと、また、出資は必ずしも組合契約と同時にする必要はなく、事業の進行に伴い、随時所要の額だけ分担拠出することができること、（b）業務執行者を選任したときは、当該業務執行者が組合を代表して業務の執行を行うこと、（c）損益分配の割合が定まってない場合は、出資額の比率によること、（d）組合は、1つの独立した団体として存在し、第三者との間では法律関係の主体となりうるが、法人格を持たないので法形式上は、組合の法律行為は組合員自身の行為となること、（e）組合財産は各組合員の共有（いわゆる合手的共有又は合有）であり、組合員全員から独立した存在をもたず、組合員全員が同意すればいつでも処分できること及び〔6〕組合は、組合の目的たる事業の成功及び成功の不能により解散し、残余財産は各組合員の出資の価額に応じて分割ないし分配することと解されている。
B　上記（イ）から（リ）までの各事実を上記Aの解釈に照らして判断すると、次のとおりである。
（A）本件土地の取引について、（a）上記（ロ）のDのとおり、本件5社は、各々13,000,000円を出資していること、（b）上記（ハ）のAのとおり、Tは、リゾート開発事業という共同事業に出資した旨自認していること、また、上記（ホ）のEないしG、（ヘ）のB、（ト）のA及び（チ）のAないしDのとおり、本件5社のうち請求人を除いた4社の関係者は共同事業として認識していたことを併せ考えると、口頭による共同事業を営む旨の合意がなされたと認められるから、本件共同体は、民法第667条に規定する組合に該当し、かつ、請求人は、その構成員であると認めるのが相当である。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用できない。
（B）なお、請求人は、自社が本件共同体の構成員でないことは本件説明書の記載内容によっても明らかである旨主張するが、本件説明書は、上記（ホ）のHのとおり、（a）Yの答述によれば、本件審査請求の日より後に、請求人が、作成し持参して押印を求めたため、同人は、自己の意に反して押印したと認められるのであって、このことは、（b）Yは、終始一貫して本件土地取引が共同事業である旨述べていることと、及び（c）xの申述によれば、xとTは、Yの誘いを受けて本件共同事業への参加を申し出た事実が認められ、これらの事実に照らすと、本件説明書の記載内容は信用し難く、他に請求人の主張を認めるべき証拠はない。
（C）法人の有する土地等の取得の時期については、当該土地等の引渡しを受けた日をいうものと解されるところ、本件土地の場合、売主をW社及びf社、買主をJ社他4社として本件土地の売買契約が昭和62年7月23日に締結されているが、本件取得契約書が、本件土地の代金決済期日を昭和63年5月末日（第4条）、また、引渡しは、所有権移転登記申請手続及び売買代金授受の完了後遅滞なく当事者立会いの上、これを行う（第5条）旨定めているところ、現実には、（a）当該所有権移転登記については、上記（ロ）のGの（C）及び上記（ロ）のHの（B）のとおり、平成元年2月16日受付、平成元年2月15日売買又は売買予約を原因とする所有権移転登記又は所有権移転請求権仮登記がなされていること、（b）本件土地の売買代金736,580,000円の支払が、上記（ロ）のA及びBのとおり、平成元年2月27日に完結していること、（c）本件精算書に記載された本件土地の取得日も平成元年2月27日であること及び（d）本件共同体の請求人を除く他の構成員も本件土地の取得日は平成元年2月27日であると認識していたことが認められ、これらの事実に照らすと、平成元年2月27日に本件土地の引渡しがあったものと解するのが相当である。
　ところで、本件取得契約書の買主名義が「J社他4社」とのみ記載されていることについては、本件土地等の取得が本件共同体であることは上記のとおり明らかであるところ、本件5社それぞれの名義の記載がないからといって、そのこと自体は、本件取引が本件共同体の取引であることに何ら影響を及ぼすものではないと解するのが相当である。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用できない。
（D）次に、本件土地等の譲渡については、本件売却契約書上、所有者（売主）名をJ社、M社及びZとしてX社（買主）との間で平成2年3月6日に本件土地譲渡契約が締結され、同日譲渡代金3,036,766,000円（内砂代金600,000,000円を含む。）の授受が行われているところ、上記（C）のとおり、本件土地等は、本件共同体がW社及びf社から買い受けて所有していたものを同日X社に対し譲渡したものであって、当審判所の調査その他による本件全資料をもってしても、これに反する証拠を得ることはできない。
　したがって、本件土地等の売主が本件共同体であることは明らかであるところ、本件共同体が本件土地等を譲渡するに当たって、本件売却契約上、本件5社の名義を記載せず、単に、J社、M社及びZを所有者として記載したままの状態で譲渡をしたにすぎないものと認めるのが相当である。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
（E）上記（D）に基づき、請求人は、本件土地等の譲渡益の分配金として本件金員の交付を受けたものであることは明らかであるところ、本件土地等の譲渡代金のうち、120,000,000円は下記ハの（ハ）のとおり、本件砂代金と認められるから、同額を控除した残額486,660,200円が本件土地の譲渡価額と認められる。
C　請求人は、本件土地等の取得及び譲渡に係る費用等すべてについて知る立場にないから、本件土地重課を適用した申告ができるはずがない旨主張する。
　しかしながら、（a）上記（イ）のD及びEのとおり、請求人は、本件共同体が行った本件土地等の取得及び譲渡の明細並びに本件共同体の構成員1社当たりの利益分配額が記載された本件精算書の交付を本件事業年度末の平成2年3月末までに受けていること、（b）上記（イ）のFのとおり、本件土地等の譲渡に係る本件共同体の構成員1社当たりの一般経費追加額及び最終の分配金精算額が記載されたP市口精算書の交付を本件事業年度の法人税の申告期限までに受けていること及び（c）Yの答述によれば、上記（ホ）のGのとおり、同人は、本件5社に対し本件共同体の事業に係る経理処理の方法についても通知していることを併せ考えると、請求人が本件土地重課を適用した法人税の申告をすべきであったことは明らかである。
　したがって、この点に関する請求人の主張は採用できない。
ハ　砂の譲渡について
　原処分庁は、本件土地等の譲渡代金のうち砂代金として請求人に対して分配された額のうち、砂の相場に基づいて評価した金額を超える部分に相当する金額については、本件土地重課の適用があるとして、本件土地重課の再計算を行い、その結果、本件土地重課の課税漏れがあるとして本件再更正処分をしているので、以下審理する。
（イ）請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所が調査したところによれば、次の事実が認められる。
A　本件売却契約書及び本件精算書上本件土地等の譲渡代金3,036,766,000円中砂代金は600,000,000円と明示されており、そのうち請求人に対する分配額は、当該金額に5分の1を乗じて算出した120,000,000円であること。
B　原処分庁は、本件砂の販売価格を、次のとおり、土地に埋蔵され、土地と一体となっている砂の相場に基づいて評価して12,210,120円であるとしたうえで、請求人が受領した上記Aの砂代金分配額120,000,000円のうち12,210,120円を超える107,789,880円は、砂代金ではなく土地の譲渡代金であると認定していること。
（A）土地に埋蔵され、土地と一体となっている砂の相場は、面積3.3平方メートルで、掘削深1メートル当たり1,000円であり、掘削深が1メートル増すごとに1,000円加算されることから、本件砂の場合は、面積3.3平方メートル、掘削深3.6メートルで3,600円が相当であると認められること。
（B）請求人に係る本件砂の販売価額は、次のとおり、12,210,120円と算出されていること。
面積換算（3.3平方メートル当たり）　55,963平方メートル÷3.3平方メートル＝16,958.5
本件砂の販売価額の総額　16,958.5×3,600円＝61,050,600円
請求人の本件砂の販売価額　61,050,600円×1／5＝12,210,120円
（C）砂の相場は、昭和62年以降変動していないこと。
（ロ）当審判所が調査したところ、次の事実が認められる。
A　本件砂の採掘・精製に係る請求書及び領収証によると、本件砂の採掘・精製のために必要な経費として、次のとおり、支出されていることが認められること。

B　本件砂の採掘場所、採掘面積及び数量を表す図面、採掘状況を撮影した8葉の写真等によると、本件土地の一部55,963平方メートルを3.6メートル掘削して本件砂の採掘及び精製をしたと認められること。
C　△△砂利採取事業協同組合の資料によれば、平成2年頃のP市の陸砂の1立方メートル当たりの価額は3,400円程度であり、当該金額は、△△県下砂利採取業者等に周知されていること。
D　X社から支払を受けた本件砂代金600,000,000円の根拠は、次のとおり、本件砂の体積に1立方メートル当たりの本件砂の価格3,000円を乗じて計算した金額の10,000,000円未満を切り捨てた額として算定してあること。
本件砂の体積　55,963平方メートル×3.6メートル＝201,466立方メートル
本件砂代金の額　201,466立方メートル×3,000円＝604,398,000円
（切り捨て後の金額）　600,000,000円
（ハ）上記（イ）及び（ロ）の事実に基づいて判断すると、本件売却契約書及び本件精算書によると、本件砂代金は600,000,000円であり、本件土地等の金額のうちの土地部分と区別されており、そのうち請求人に対する分配額は、当該金額に5分の1を乗じて算出した120,000,000円であるところ、（a）本件砂は、上記（イ）及び（ロ）のとおり、現に採掘及び精製されたものであり、土地から分離された別個の売買の対象とされる砂であると認められること、（b）平成2年頃のP市の採掘及び精製された陸砂の価格は、上記（ロ）のCのとおり、1立方メートル当たり3,400円前後と認めるのが相当であるところ、上記（ロ）のDのとおり、本件砂代金の額を1立方メートル当たり3,000円で総額600,000,000円としたことに何ら不合理性があるとは認められない。
　したがって、この点に関する原処分庁の主張は採用できない。
ニ　課税土地譲渡利益金額について
　請求人は、前記ロの（ヌ）のBの（C）から（E）までのとおり、本件事業年度において、本件土地を486,660,200円（本件土地等の譲渡代金606,660,200円から本件砂代金120,000,000円を控除した残額）でX社に譲渡したものであるところ、措置法第63条の2に基づき、請求人の本件事業年度の課税土地譲渡利益金額を計算すると、別表2のとおり、319,895,000円、当該課税譲渡利益金額に対する税額は95,968,500円となり、この額は本件更正処分の額を下回るから、本件更正処分は、その一部を取り消すべきである。
ホ　寄付金について
　請求人は、本件寄付金は国等に対する寄付金に該当するから、損金の額に算入すべきであると主張するので、以下審理する。
（イ）請求人が平成2年3月20日にe小学校に対して500,000円の額を寄付したことは、請求人及び原処分庁双方に争いがない。
（ロ）当審判所が、当該寄付金に係る募集要綱及び寄付金領収証並びに平成2年2月7日付b所法法第19号「d市立e小学校創立20周年記念事業実行委員会が募集する寄付金の取扱いについて」の文書を調査したところ、当該寄付金は、（a）教育環境整備費用として、法人及び個人を対象として募集されたものであり、当該寄付金で設置された諸設備等がd市に採納された場合には、国等に対する寄付金として取扱われることとなっていること及び（b）当該寄付金により設置されたアスレチック及び和洋折衷式造園は、平成2年1月29日d市に採納されている事実が認められる。
　また、原処分庁は、本件寄付金はTの息子がe小学校に在学していることに基づき拠出されたものである旨主張するが、子弟が同校に在学している父兄の寄付金額は6,000円程度にすぎないこと、地域社会で事業を営む請求人としては公的な小学校に寄付することにより地域社会に貢献しようとしたこと等からすると、本件寄付金は請求人が行ったとみるのが相当であり、請求人が本件寄付金を損金の額に算入したことは相当であると認められる。
　したがって、この点に関する原処分庁の主張は採用できない。
ヘ　繰越欠損金控除額
　本件事業年度の繰越欠損金控除額については、請求人及び原処分庁双方に争いがなく、当審判所の調査によってもその控除額は相当と認められる。
ト　所得金額
　以上の結果、請求人の本件事業年度の所得金額は、205,428,189円となり、この額は本件更正処分の額を下回るから、本件更正処分はその一部を取り消すべきである。

（2）過少申告加算税の賦課決定処分について

イ　本件事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分については、上記（1）のとおり、更正処分の一部が取り消されることに伴い、その基礎となる税額は、177,250,000円となる。
ロ　また、この税額の計算の基礎となった事実については、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められない。
ハ　したがって、請求人の過少申告加算税の額は26,562,500円となり、当初賦課決定処分の金額に満たないから、当初賦課決定処分は、その一部を取り消すべきであり、再更正に係る賦課決定処分は、その全部を取り消すべきである。
（3）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠書類等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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別表1　本件土地の所在地及び地積等

106筆合計　実測面積　250,972.4平方メートル公簿面積　253,161.76平方メートル

別表2　課税土地譲渡利益金額に対する税額等の計算

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