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（平12.12.11裁決、裁決事例集No.60 315頁）
《裁決書（抄）》
1 事実
（1）事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）の土地の譲渡が保証債務を履行するために行われたもので、所得税法第64条《資産の譲渡代金が回収不能となった場合等の所得計算の特例》第2項の規定による特例（以下「保証債務の特例」という。）に該当するか否かを争点とする事案である。
（2）審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成8年中にP県Q市R町1153番1の田ほか2筆合計7,000平方メートルの土地（以下「本件土地」という。）を譲渡（以下「本件譲渡」という。）し、平成8年分の所得税について、確定申告書に次表の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
ロ その後、請求人は、平成9年4月25日に次表の「修正申告1」欄のとおりとする修正申告書を提出した。
ハ 次いで、請求人は、平成10年6月30日に次表の「修正申告2」欄のとおりとする修正申告書を提出するとともに、同日付で分離長期譲渡所得の金額及び納付すべき税額を次表の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
ニ 原処分庁は、これに対し、平成10年10月16日付で更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
ホ 請求人は、この処分を不服として、平成10年11月25日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成11年2月25日付で棄却の異議決定をした。
ヘ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成11年3月24日に審査請求をした。
（3）基礎事実
以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、昭和60年6月25日に請求人の長男であるE（以下「E」という。）に対し、農業経営を委譲した。
ロ 請求人は、昭和61年3月14日にR町農業協同組合（以下「R農協」という。）の出資金をEへ名義変更したが、昭和63年11月12日にEからその出資金の一部の譲渡を受けている。
ハ 所有者が請求人となっているP県Q市R町105番612所在の畑991平方メートルの登記簿謄本に記載されている事項は次のとおりであり、昭和51年9月6日付で昭和51年8月18日設定を原因とする根抵当権が設定されている（以下、この根抵当権を「本件根抵当権」という。）。
ニ 請求人名義のR農協からの借入状況は、次のとおりである。
（イ）昭和63年11月7日付で、20,000,000円の借入れが実行されていること。
（ロ）昭和63年11月7日付で、25,000,000円の借入れが実行されていること（以下、この借入金を「本件第一債務」という。）。
（ハ）平成6年3月31日付で、23,700,000円の借入れが実行されていること（以下、この借入金を「本件第二債務」といい、「本件第一債務」と併せて「本件債務」という。）。
（ニ）平成8年2月28日付で、26,000,000円の借入れが実行されていること。
（ホ）上記（イ）ないし（ニ）の債務は、農業経営に係る購買代金の未払金（以下「未払購買代金」という。）を返済するために借り入れたものであること。
ホ 平成8年2月10日付で、R農協から請求人あてに平成8年1月31日現在のEの未払購買代金28,665,674円の督促に係る催告書が送付されている。
ヘ 請求人が本件更正の請求の際に原処分庁に提出した請求人名義のR農協○○支所の普通貯金通帳（口座番号○○○○○○のものをいい、以下「本件通帳」という。）の写しによれば、平成8年5月23日から同年5月31日までの取引について、次のとおり記載されている。
ト R農協○○支所の貸出金計算書によると、平成8年5月31日に本件通帳から出金された16,802,945円は、本件第一債務の返済に充てられ、また、同日に本件通帳から出金された24,506,449円は、本件第二債務の返済に充てられた（以下、同日に支払った本件第一債務及び本件第二債務に対する弁済金の合計額41,309,394円を「本件弁済債務」という。）。
チ 請求人が本件更正の請求の際に原処分庁に提出した平成10年4月30日付のEあての「求償権の放棄について」と題する書面の写しによれば、〔1〕本件債務は請求人名義で借りたが、債務者はEであること、〔2〕本件弁済債務を返済したことによるEに対する求償権については放棄する旨の記載がある。
2 主張
（1）請求人の主張
原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 保証の事実の有無について
（イ）事実関係
A 昭和60年6月25日、Eが請求人から農業の経営委譲を受けた際に、Eは母豚及び肥育豚並びに飼料・薬品の引継ぎを受け、農地については使用貸借権を設定し、同時に債務の引受けを行っている。
この債務引受けは、債権者であるR農協の同意を得ずに、請求人とEとの間で行った債務引受契約であり、重畳的債務引受けとなる。
また、昭和61年分以後については、Eが確定申告を青色申告で行っている。
B 本件債務を含む上記1の（3）のニの（イ）ないし（ハ）の債務については、Eの各年の青色申告書に添付されている所得税青色申告決算書（農業所得用）（以下「青色申告決算書」という。）の貸借対照表に債務として計上されており、Eが毎年、年一回払いで定額返済している。
C 請求人には、所得がなく返済能力がない。また、請求人自身が本件債務を源泉として購入した物及び消費した事実はない。
D 本件根抵当権の債務者は当初は請求人だけであったが、昭和59年3月22日以降は、請求人及びEとなっている。
（ロ）実質課税の原則は、一般に税法上より一層広義の原則とされ、所得税法においても、所得の帰属について、実質課税の定めが同法第12条《実質所得者課税の原則》に置かれている。
真の債務者は誰かということを判断する場合は、債務の発生過程及び使途、当事者の意思、債務の返済状況、債務の返済能力、その地域の取引慣行等を基礎として判断すべきである。
この観点から判断すると、本件弁済債務は、いずれも請求人名義の借入金を返済したものであるが、本件弁済債務はすべて農業経営から生じた購買代金の支払いのために借り入れられたものであるところ、農業経営者はEであり、本件債務の割賦弁済を行っていたのもEであるから、同人が実質的な主たる債務者である。
したがって、原処分庁が主たる債務者を請求人であるとしているのは、単純な名義に捕われ、事実を誤認している。
ロ 保証債務の履行の事実について
（イ）請求人は、上記1の（3）のヘのとおり、本件土地の譲渡代金から本件弁済債務を返済している。
（ロ）重畳的債務引受けは、判例（大判昭11.4.15）によれば連帯債務となり、連帯債務は実質的な資金の使用者を債務者とすることとなるから、所得税法基本通達64―4《保証債務の履行の範囲》の（2）に例示されている「連帯債務者の債務の履行があった場合」に該当するものである。
ハ 求償権の行使について
（イ）求償権を放棄した時点において、債務者が債務超過の状態であったか否かの判断は、収入支出の状況から判断すべきものではなく、その所有する資産及び負担すべき負債から判断すべきものである。
（ロ）Eの資産負債の状況について、同人の青色申告決算書の貸借対照表から、ここ数年の債務超過額をみると、次のとおりである。
（ハ）Eは、請求人が同人に対し求償権の放棄を通知した時点で、債務超過の状態にあったものであり、本件弁済債務に係る求償権の行使は不能である。
ニ 以上のことから、請求人は、本件土地の譲渡代金により保証債務を履行し、その保証債務の履行に伴う求償権の行使が不能となったものであるから、保証債務の特例に該当する。
（2）原処分庁の主張
原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 保証の事実の有無について
（イ）保証債務の特例について
A 保証債務の特例は、保証債務を履行するために資産を譲渡し、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額を譲渡所得の金額の計算上なかったものとみなす旨規定している。
この規定によれば、保証債務の特例は、納税者が、〔1〕債権者に対して債務者の債務を保証し、〔2〕当該債権者から当該保証債務について履行の請求を受け、〔3〕当該保証債務を履行するために資産を譲渡し、〔4〕当該保証債務を履行し、かつ、〔5〕当該保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できなくなったことを要件としている。
B そして、保証債務の履行を借入金で行い、その借入金（ただし、その借入金に係る利子を除く。）を返済するために資産の譲渡があった場合においても、当該資産の譲渡が実質的に保証債務を履行するためのものであると認められるときは、上記Aの〔3〕の保証債務を履行するために資産の譲渡があった場合に該当するものと解されている。
C また、上記Aの〔5〕の保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部の行使ができないこととなったときは、次のような場合をいうものと解されている。
（A）会社更生法の規定による更生計画の認可の決定があった場合。
（B）商法の規定による特別清算に係る協定の認可や整理計画の決定、和議法の規定による和議（強制和議を含む。）の決定があった場合。
（C）法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げる場合。
a 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債権者の負債整理を定めた場合。
b 金融機関等のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容がaに準ずるものである場合。
（d）債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、債権の弁済を受けることができないと認められる場合に、その債務者に対し債務免除額を書面により通知した場合。
D さらに、他人のために農業協同組合等から借り入れた債務を弁済するために資産を譲渡した場合については、「他人のために農業協同組合等から借り入れた債務を弁済するために資産を譲渡した場合における所得税法第64条第2項の規定の適用について」（昭和54年10月27日付、直審5−22、以下「本件個別通達」という。）により、資金の借入れをしようとする実質上の債務者が農業協同組合の組合員でないため、組合員である名目上の債務者が組合員の資格を利用して資金を借り入れ、これを実質上の債務者に貸し付けた場合のように、その借入れ及び貸付けを保証することに代えて行われたものであることなど、一定の条件を満たすときは、保証債務の特例を適用できるものと取り扱われている。
（ロ）そこで、本件譲渡について、保証債務の特例の適用要件を充足するかについて検討すると、請求人が本件土地の譲渡代金より弁済した本件弁済債務は、上記1の（3）のニの（ロ）及び（ハ）のとおり、いずれも請求人自身の債務であり、上記（イ）のAの〔1〕でいう「債権者に対して債務者の債務を保証した」とは認められない。
（ハ）また、〔1〕Eは、R農協から昭和59年5月21日付で13,600,000円及び平成8年11月24日付で39,000,000円の借入れを行っているほか、未払購買代金については、R農協との間で毎月の請求額を対象として継続的に借入取引を行っており、同人名義の普通預金口座から決済を行っていること、〔2〕Eは、R農協の組合員であり、自ら借入れが可能であったと認められることから、本件個別通達には該当しない。
ロ 保証債務の履行の事実について
仮に、本件弁済債務がEの営む養豚業に係るR農協に対する未払購買代金のために発生した債務であり、このEの債務を履行するために、請求人がR農協から借入れを行い、物上保証人として当該債務を履行したものと解したとしても、本件弁済債務は、その基礎となる本件債務の借入れの時から譲渡の時までにそれぞれ約7年半及び約2年余りが経過しており、その間、請求人が不動産の譲渡を計画していたが、容易に譲渡できず、やむを得ず借入金で保証債務を履行し、その後、譲渡したというような事実は認められないから、上記イの（イ）のAの〔3〕でいう「保証債務を履行するために資産の譲渡があった場合」には該当しない。
ハ 求償権の行使について
仮に、本件譲渡が保証債務を履行するための資産の譲渡に当たると解したとしても、上記1の（3）の事実及び次のような状況から判断すると、請求人が本件弁済債務に係る求償権を放棄したとする時点で、債務者であるEの債務超過の状態が相当期間継続し、債務の弁済を受けることができなかったとは認められないから、上記イの（イ）のAの〔5〕でいう「保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できなくなった場合」には該当しない。
（イ）Eの青色申告決算書によれば、同人の平成3年分から平成9年分の収入及び所得の状況は、次表のとおりであること。
（ロ）Eは、現在まで事業の閉鎖等の事態が生じたり、強制執行等の申立てがなされたりした事実はなく、現在も事業を営んでいること。
ニ 以上のとおり、請求人の主張にはいずれも理由がなく、本件譲渡について、保証債務の特例を適用することはできないから、本件通知処分は適法である。
3 判断
（1）本件通知処分について
本件譲渡に係る分離長期譲渡所得の金額の計算に当たり、保証債務の特例が適用できるか否かについて争いがあるので、以下審理する。
イ 認定事実
請求人の提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査によれば、次の事実が認められる。
（イ）本件債務は、金銭消費貸借証書によれば、請求人が主たる債務者であり、Eが連帯保証人であること。
（ロ）R農協の組合員名簿によれば、Eは、昭和61年3月14日に正組合員となってから本件第二債務が実行されるまでの間、引き続き組合員であったこと。
（ハ）平成8年5月31日付のR農協の代表理事組合長が請求人にあてた「代位弁済証書」と題する書面によれば、本件債務を貸し付けるに当たり、Eには担保する資産等がないため、請求人を債務者、Eを連帯保証人とする金銭消費貸借契約証書に基づき融資を行ったが、主たる債務者はEであり、本件弁済債務は主たる債務者に対する代位弁済である旨の記載があること。
（ニ）請求人が証拠書類として当審判所に提出した、Eの農業経営に係る帳簿書類の写しによると、次の記載があること。
A 本件第一債務は、昭和63年11月7日に農協より借入れ。
B 本件第二債務は、平成6年3月31日に農協より（父より）借入れ。
（ホ）上記（ニ）の帳簿書類の写しの記載は、日付が前後する箇所が多々存すること。
ロ R農協本所の担当者は、当審判所に対して、次のとおり答述している。
（イ）本件債務について、R農協では、請求人に対する融資であると考えており、返済が滞った場合は、請求人に対して請求するものであること。
（ロ）本件債務について、R農協では、請求人と保証契約を結んだことはなく、請求人が保証人であるという認識はないこと。また、形式的にも実質的にも、請求人に対する融資であること。
ハ ところで、保証債務の特例は、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部が行使できないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額については、譲渡所得の金額の計算上なかったものとみなす旨規定している。
ニ そこで、本件譲渡が保証債務を履行するために譲渡されたものか否か、以下審理する。
（イ）本件土地の譲渡代金は、上記1の（3）のヘ及びトから判断すると、本件弁済債務に充てられたと認められるところ、本件債務については、上記イの（イ）のとおり、主たる債務者は請求人であり、連帯保証人がEであることが認められる。
（ロ）請求人は、本件債務について、主たる債務者は請求人名義となっているが、それは形式的なものであり、実質の主たる債務者はEである旨主張する。
しかしながら、〔1〕本件債務を借り入れる際、EはR農協の組合員となっており、借入れの名義はEでも可能であったこと、〔2〕本件債務の金銭消費貸借証書によれば主たる債務者が請求人となっているが、請求人が保証人であるとの記載はもとより、保証契約を締結したとする記載もなく、かつ、そのことを推認できる書類も存しないこと、〔3〕R農協本所の担当者は本件債務は請求人に対する貸付けであり、請求人と保証契約を結んだことはなく、請求人が保証人であるという認識はない旨の答述をしていることからすると、本件債務の主たる債務者は、請求人であると認められる。
この点に関し、請求人は、上記2の（1）のイの（ロ）のとおり、Eが本件債務を費消し、本件債務の返済もEが行っているから、それらも考慮すれば本件債務の実質的な主たる債務者はEである旨主張し、確かに上記1の（3）のニの（ホ）のとおり、本件債務は未払購買代金の返済のために借り入れられたもので、Eが最終的にこれを費消したものであり、請求人の提出資料によれば、本件債務の割賦弁済はE名義のR農協の総合口座から支払われていることが認められるが、この事実は、本件債務の主たる債務者は請求人であり、Eは、請求人から本件債務相当額を借り入れて未払購買代金の返済に充てたもので、請求人からの借入れの返済方法として、請求人に代わって本件債務をR農協に返済したにすぎないとしても矛盾を生じない内容であって、本件債務の主たる債務者が請求人であるとの認定を左右するものではない。
また、〔1〕上記イの（ハ）のとおり、主たる債務者はEである旨の説明を付した代位弁済証書が作成されている事実が認められるが、本件債務の債権者であるR農協は、本件弁済債務の弁済を受けることができればそれで足りることから、あえて主たる債務者がEである旨の説明を付した代位弁済証書を作成した理由が不明であり、代位弁済証書の当該説明部分は不自然な記載であって信ぴょう性があるとは認められないこと、〔2〕上記イの（ニ）のとおり、本件債務が帳簿に記載されている事実は認められるが、本件第二債務について、摘要欄に「父より借入」と記載していたものを「農協より借入」と補正しており、また、帳簿の記載日付けが逆になっているなど、帳簿の記載内容に信ぴょう性があるとは認められないことから、これらの事実をもって、本件債務の主たる債務者が請求人であるとの認定を覆すに足る事実とは認められない。したがって、また、本件債務がE名義の青色申告決算書に記載されているとしても、上記認定が左右されるものではない。
（ハ）なお、請求人は、上記2の（1）のロのとおり、Eが請求人から経営委譲を受けた際、債務の引受けをしており、この債務引受けは重畳的債務引受けであるから、連帯債務者の債務の履行があった場合に該当する旨主張するが、経営委譲された時に債務の引受けがあったか否かはともかく、本件債務は経営委譲した後に発生したものであり、債務引受けの有無については、本件債務の実質債務者を判断する場合に影響を及ぼすものではないので、この点に関する請求人の主張には理由がない。
（ニ）以上のことから、本件債務は、請求人が主たる債務者であると認められるので、本件弁済債務は自己の債務の弁済であって、保証債務の履行ではないと認められる。
ホ 以上審理したところによれば、請求人の主張には、いずれも理由がなく、本件譲渡は保証債務を履行するための譲渡とは認められないことから、求償権の行使が可能か否かの判断をするまでもなく、原処分庁が、本件譲渡に係る分離長期譲渡所得の金額の計算に当たり、保証債務の特例を適用することはできないとして行った本件通知処分は適法である。
（2）その他
原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
