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(平13.5.31裁決、裁決事例集No.61 149頁)
《裁決書(抄)》
1 事実
(1)事案の概要
本件は、内科医院を営む審査請求人(以下「請求人」という。)が事業所得の金額の計算に当たり、必要経費に算入した内科医師(請求人の実父で前院長)に支払った給料の額が、同人の診療従事の実態に比して著しく高額であるか否かが争われた事案である。
(2)審査請求に至る経緯
本裁決書末尾の別表1のとおりである。
(3)基礎事実
以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査によってもその事実が認められる。
イ 請求人の実父であるGは、昭和20年から昭和59年12月まで内科医院(以下「本件医院」という。)を経営していたが、昭和59年12月末に請求人に引き継いだ後は、本件医院に医師として勤務し、給料の支給を受けている。
ロ 請求人は、平成7年分、平成8年分及び平成9年分(以下、これらの年分を併せて「各年分」という。)の事業所得の金額の計算において、Gに支払った給料の額16,800,000円(以下「本件給料」という。)をそれぞれ必要経費に算入した。
ハ 原処分庁は、P市内の公立病院、法人税法第2条第6号に規定する公益法人等である病院及び医療法人(以下これらを併せて「公立病院等」という。)に非常勤医師として勤務する者のうち、内科の診療に当たる医師(以下「比準非常勤医師」という。)を抽出して、勤務1時間当たりの給料の額の平均を求め、これを基礎として本裁決書末尾の別表2のとおり、各年分のGの給料の額を、平成7年分が7,780,100円、平成8年分が7,795,044円及び平成9年分が7,804,484円(以下「認定給料額」という。)と算定し、これらの額と本件給料との差額分(平成7年分が9,019,900円、平成8年分が9,004,956円、平成9年分が8,995,516円)を否認して、更正処分を行った。
2 主張
(1)原処分庁の主張
原処分は次の理由により適法に行われているから、審査請求をいずれも棄却するとの裁決を求める。
イ 更正処分について
(イ)所得税法第37条《必要経費》第1項は、その年分の事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額とする旨規定しているが、この必要経費に該当するためには、当該業務について生じた費用であること、すなわち、業務との関連性がなければならないとともに、業務の遂行上必要であることを要し、さらに、その必要性の判断においても、単に事業主の主観的判断のみによるのではなく、客観的に必要経費として認識できるものでなければならないと解されている。
(ロ)本件給料のうち認定給料額を超える部分の金額については、次のとおり、業務の遂行上必要なものではなく、必要経費に算入すべき金額とは認められない。
A Gの診療従事の状況について
(A)原処分に係る調査(以下「本件調査」という。)の担当者(以下「調査担当者」という。)が、Gから各年分における従事状況について聴取したところ、次のとおり申述した。
a 平成7年ころから、午前中(午前9時から午後0時30分まで)だけ病院で診察している。
b 平成7年ころから往診には行かず、午前中2人ないし3人の患者を診察している。
c 検査、注射、投薬等のみの患者には、検査事項等のカルテを30件ないし40件程度記入し、看護婦等に指示を与えている。
(B)調査担当者が、請求人からGの各年分における従事状況等について聴取したところ、次のとおり申述した。
a 午前9時から午後1時まで本件医院に出ている。
b 以前は1日診察していたが、体力的に衰えたのでここ数年、午前中のみ診察している。
c 以前は往診にも出かけていたが、ここ2年ないし3年は、午前中長年来院している年寄りの患者を診察している。
d 検査のみの患者は、Gに回してカルテを記入してもらったり、投薬等の指示をしてもらっている。
e Gに対する給料の支給基準については、具体的な根拠はない。
(C)調査担当者が、本件医院に勤務していた元看護婦に面接し、Gの勤務状況等について聴取したところ、「自分は平成3年10月から平成6年3月まで勤務していたが、その当時、午後は診察せず裏の自宅に帰っていましたが、K先生(請求人)が年に数回いないときや、G先生を希望する患者が来たときだけは、午後でも診察していました」と申述した。
(D)調査担当者が、本件医院に勤務していた元事務員に面接し、Gの勤務状況等について聴取したところ、「自分は昭和47年ころから平成8年9月30日まで勤務していたが、午前中はいすに座って待機しており、午後からは自宅に帰っていた」と申述した。
(E)調査担当者が、本件医院に勤務していた別の元看護婦に面接し、Gの勤務状況等について聴取したところ、「自分は昭和48年9月から平成9年3月31日まで勤務していたが、以前は1日診察していたが、最近は午前中だけである。毎日出勤し、いすに座っていた」と申述した。
B 上記Aの各申述からすると、Gは、各年分において午前中の4時間だけの従事であり、また、同人が本件医院において行っていた診療業務の内容は、主として外来患者の診察と検査項目等の指示などであり、非常勤医師の勤務内容に近いものと認められることから、比準非常勤医師の給料に比して本件給料は著しく高額であると認定し、認定給料額を必要経費に算入すべき額としたものであり、本件給料のうち認定給料額を超える部分の金額は、業務の遂行上必要なものではなく、必要経費から除外されるべきである。
そうすると、各年分の事業所得の金額は、平成7年分が84,329,579円、平成8年分が80,099,111円、平成9年分が83,730,549円となる。
C ところで、請求人は、Gが1週間の総診療時間32時間のうち24時間、全体の4分の3は従事している旨、また、本件医院の総患者数のうち少なくとも3分の1の患者数の診察を行っている旨主張しているが、本件給料が時間数や患者数に比例すると決められているものであればともかく、本件給料はこれらにかかわりなく定額で決められているものであり、原処分庁はGが午前中4時間は診療に従事していることを前提として、認定給料額を算定したものであって、請求人の主張は当を得ていない。
また、上記Aの各申述からすれば、Gは遅くとも平成6年ころからは午前中4時間の勤務であったことがうかがえ、このように1日勤務から午前中4時間の勤務への勤務実態の変更があった場合には、通常支払う給料は、従事実態に即した金額となるよう当然に見直されるべきであるところ、何ら見直されることなく、昭和63年から平成9年までGに対する給料の額が同額であるということは、Gに対する給与支給基準について根拠がないことの証左であり、当該金額が業務の遂行上必要である労務の対価として客観的に決定されたものとはいえず、かえって、Gが請求人の実父であるという情実によるものであるか、若しくは、Gが医師免許を有していることを奇貨として、必要経費に多額の給料を計上し続けたものというべきである。
したがって、請求人が本件給料を全額必要経費に算入することは、Gの診療従事の実態に比して著しく高額となることは明らかである。
なお、上記の請求人の主張に係る資料(請求人及びGの診療した患者数に関する資料であり、以下「受診患者数調べ」という。)は、何に基づいて区分されたか不明であるのみならず、また、請求人主張の平成10年11月14日及び同月19日は、調査担当者より本件給料が多額にすぎるのではないかとの指摘を受けた後に、これらの指摘への反論のために作成されたものであり、各年分の実績を示す資料でないから、その資料をもって本件給料が妥当であるとする根拠とはなし得ない。
ロ 過少申告加算税の賦課決定処分について
以上のとおり、更正処分は各年分とも適法であり、請求人が過少申告したことについて、国税通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由がある場合に該当するとは認められないから、同条第1項及び第2項の規定に基づいて行われた各年分の過少申告加算税の賦課決定処分は適法である。
(2)請求人の主張
原処分は、次のとおり違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 更正処分について
次のとおり、原処分庁が比準非常勤医師の給料の額により認定給料額を算定したことには合理性がなく、本件給料は、Gの診療従事の状況及び給与支給基準等からみて著しく高額ではないから、その全額を請求人の各年分の事業所得の金額の計算上、必要経費に算入すべきである。
(イ)認定給料額の算定に合理性がないこと
A Gの診療従事の実態は次のとおりであるから、同人は、当然に常勤医師として認められるべきであり、非常勤医師と同列に対照することはできない。
(A)本件医院の診療時間帯は、月、火、水、金曜日が午前9時から午後1時(4時間)と午後4時30分から午後6時30分(2時間)、木、土曜日が午前9時から午後1時(4時間)のみである。
したがって、本件医院の1週間の総診療時間(32時間)のうち午前中の診療時間(24時間)が全体の4分の3を占め、また、平成6年から平成10年の期間における当該医院の総受診患者数のうち、午前中の受診患者数が全体の4分の3を占めている。
(B)Gは、本件医院の総受診患者数の4分の3である午前中の受診患者数のうち約半数の患者を診療していることから、当該医院の総受診患者数のうち、少なくとも3分の1の患者数の診療を行っていることとなる。
(C)本件医院の午前中の受診患者数は1月当たり2,500人程度であるが、日本医師会が平成9年9月に行った医療経済実態調査によると、請求人と同様の無床の内科医院の医師1人当たりの1月の患者総数の平均は、943.3人であり、請求人が1人で診療することは物理的に不可能である。
(D)本件調査において、請求人が、調査担当者の立会いの下に、いずれも午後が休診日である平成10年11月14日及び同月19日のカルテを調査した結果、診療人数は、同月14日が請求人66人に対しG46人及び同月19日が請求人48人に対しG35人となっており、Gが実際に多くの患者の診療を担当していることが明白である。
(E)Gの診療の実態は、昭和59年に請求人が事業の引継ぎを受けた以降ほとんど変わっておらず、午前中(午前9時から午後1時)の診療時間帯のみならず、請求人が往診、学校検診等で不在の時間帯(午後2時から午後4時)においても、本件医院と同一敷地内にある自宅に待機して、救急患者や、地域に根ざした医院として当然診療せざるを得ない患者の診療などを担当しており、診療時間帯以外の時間帯でも当該医院の診療に貢献している。
B Gの診療従事の実態に関して、原処分庁は、請求人が調査担当者に対し、「(Gは)以前は1日診察していたが、体力的に衰えたのでここ数年は午前中のみ診察している」及び「以前は往診にも出かけていたが、ここ2年ないし3年は午前中長年来院している年寄りの患者を診察している」と申述したとするが、これは明らかに請求人の申述の全体の一部のみを作為的に記述しているものであり、原処分庁の事実認定の基礎とされた各関係人の申述自体が調査担当者による極めてし意的、意図的な聴取の結果によるものであり、そもそも事実認定の基礎にすることはできないというべきである。
また、Gの申述について、更正通知書と答弁書では、事実関係の記載の変更、追加をしており、更正通知書への記載が欠落していたのは、調査担当者が更正処分に持ち込むために、あえて事実関係の重要部分を隠ぺいしていたと推測され、原処分庁は、誤った事実関係の認識に基づいて更正処分を行っており、明らかに不当である。
C ところで、非常勤とは、「常勤」の対立概念として「常勤ではないこと」(「広辞苑」)とか「一週間に一回程度、ある業務を委託されて勤務すること」(「新明解国語辞典」)とか定義されているもので、こうした「非常勤」の定義からすれば、非常勤医師とは、病院や医院において、毎日勤務していない医師や不規則的に短時間勤務している医師を指すものであり、Gは、午前中の時間帯について毎日従事していることから、非常勤医師の概念には全く該当しない。
また、山口地方裁判所平成7年6月27日判決及び広島高等裁判所平成9年7月18日判決(山口地方裁判所判決の控訴審判決)では、日曜祝日に限って勤務していた医師に対する報酬の必要経費性が争われたが、両判決で前提とされている非常勤医師の概念は、特定の日時だけに勤務し、又はこれに類する勤務形態の医師であるとされており、この概念によっても、Gは、診療日のすべての日に診療に従事し、かつ、従事している時間は診療時間全体の4分の3を占めているのであるから、Gを非常勤医師と評価することは明らかに不当である。
D 原処分庁は、比準非常勤医師の4時間(半日)当たりの平均給料の額を26,468円から26,644円としているが、請求人が提出した資料(日経BP社刊の「日経ヘルスケア」1999年8月号より抜粋したもの)のとおり、半日当たりの給料が3万円未満の非常勤医師は全体の7.5%に過ぎないのであり、しかも、これらの者の大部分は卒業直後の医師が占めていると考えられるから、この点でも原処分庁が主張する認定給料額が不当であることは明らかである。
さらに、本件医院は、個人の無床診療所であり、公立病院等を比較の対象とすることには全く理由がない。
(ロ)本件給料が著しく高額ではないこと
A Gに対する給料は、昭和59年に請求人が院長に就任したときに次のような事情を考慮して月100万円から150万円が妥当な水準であると考えた上で決められたものである。
(A)Gが戦後直後から、当初は3件ぐらいしか医院が存在しなかったP市Q町に開業して、地元に根ざした地域医療を進めてきた社会的貢献度
(B)内科医として同様の診療業務に携わっている者とのバランス
(C)Gの本件医院における診療に対する貢献度
(D)本件医院の規模、総売上高、粗利益との関係
B Gの給与水準は、〔1〕当時発行された「医事新報」に記載された勤務医募集の広告中の内科勤務医の給与水準との比較、〔2〕本件医院の売上高、請求人の所得金額は平成3年以降ほぼ変化がないが、この両方の数値との比較、〔3〕審査請求書に添付した「無床診療所の平均収入と費用(平成8年会計年度)」の表の数値と本件医院の同数値との比較からしてみて、決して高いものとはいえない。
なお、Gに支給した給料の額は、昭和59年以降平成9年まで同額であるが、物価等の上昇及び他の勤務医の昇給の状況からすれば実質的には目減りしているものであり、請求人の給料支払総額に占める割合も減少している。
むしろ、Gの診療従事の状況及び本件医院に対する貢献度からみれば、本件給料は給与水準としては低いものであり、昭和59年以降同額であることが、本件給料が妥当でないことの理由になるものではない。
ロ 過少申告加算税の賦課決定処分について
以上のとおり、更正処分は各年分とも違法であり、取り消されるべきであるから、これに基づく各年分の過少申告加算税の賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。
3 判断
(1)更正処分について
イ 認定事実
原処分関係資料、請求人が当審判所に提出した受診患者数調べ及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
(イ)Gは祝日を除く月曜日から土曜日の午前9時から午後1時まで、毎日診療に従事している。
(ロ)受診患者数(午前、午後の合計で月平均3,400人程度)のうち、4分の3程度が午前中に来院している。
(ハ)診療する患者は、看護婦が受付時に患者から状況を聞き取り、請求人とGとに振り分けており、Gが診療した患者数は、午前中の受診患者数の3分の1程度を占める。
(ニ)請求人は、祝日を除く月曜日から土曜日の午後2時から午後4時まで往診等のため出かけており、その間、Gは、本件医院のすぐ裏の自宅において、急患に備えて待機している。
(ホ)非常勤医師の1時間当たりの給料の額は、平日に比べ、土曜日、日曜日、祝日、年末、年始等が高額となることが認められるが、原処分庁が採用した比準非常勤医師には、平日の勤務だけで土曜日の勤務がない者が含まれている。
ロ ところで、所得税法第37条第1項に規定する必要経費に該当するためには、業務について生じた費用であること、すなわち業務との関連性がなければならないとともに、業務の遂行上必要であることを要し、さらに、その必要性の判断においても、単に事業主の主観的判断のみによるのではなく、客観的に必要経費として認識できるものでなければならないと解すべきである。
ハ これを本件についてみると、原処分庁は、客観的に必要経費として認識できる金額を算出するための方法として、非常勤医師の勤務1時間当たりの給料の額の平均を求め、これを基準として認定給料額を算定しているところであるが、その認定方法の合理性を判断すると、次のとおりとなる。
(イ)原処分庁は、Gが4時間勤務しているとして、これに比準非常勤医師の勤務1時間当たりの給料の額の平均を乗じて認定給料額を算定している。
しかしながら、上記イの(ニ)のとおり、各年分において、Gが午後も急患診療のために待機し、請求人の事業のために時間を拘束されていた事実が認められることから、Gの勤務時間を4時間であるとして算定された認定給料額は合理性を欠くものである。
(ロ)上記イの(イ)及び(ホ)のとおり、Gは土曜日も勤務しているにもかかわらず、原処分庁が採用した比準非常勤医師には、1時間当たりの給料の額が低い平日の勤務だけの者が含まれていることが認められることから、原処分庁が平日のみ勤務している非常勤医師を比準非常勤医師に含めたことは合理性を欠くものである。
(ハ)また、上記1の(3)のイ及び3の(1)のイの(イ)ないし(ニ)のとおり、長年にわたり、本件医院の院長として医院の経営に当たり、請求人に経営を引き継いだ後も毎日相当数の患者を診療し、午後も急患に備えているGと、特定の日時に限定して勤務し、日額、月額として給料の額が決定されるなどの比準非常勤医師との間に、給料の額に差異が生じるのはむしろ当然であり、本件において、原処分庁が比準非常勤医師の1時間当たりの給料の額の平均によって認定給料額を算定したことは合理性を欠くものである。
(ニ)したがって、原処分庁が採用した認定給料額の算定方法は合理性があるものとはいえず、認定給料額が客観的に必要経費として認識できる金額を示すものではないといわざるを得ない。
ニ さらに、本件給料が客観的に必要経費として認識できるものかどうかについて判断するため、当審判所において、M税務署及びその近隣署管内で継続して事業を営む青色申告者で業種、業態及び事業規模が請求人と類似しており、かつ、請求人と同様に内科医師の資格を持った親族の従業員がいる個人医院(以下「類似個人医院」という。)を調査したところ、請求人の収入金額に対する本件給料の割合は、類似個人医院の収入金額に対する親族の従業員の給料の割合と比べて低く、本件給料が客観性を欠き不相当に高額とは認められず、また、上記イの(イ)ないし(ニ)のGの診療従事の状況に照らしてみても、本件給料が不相当に高額であるとは認められない。
ホ 以上のことから、原処分庁が、Gに係る各年分の給料16,800,000円について診療従事の実態に比して著しく高額であると認定し、認定給料額を超える額については業務の遂行上必要でないから必要経費に算入することができないとして行った各年分の更正処分は、いずれもその全部を取り消すのが相当である。
(2)過少申告加算税の賦課決定処分について
各年分の過少申告加算税の賦課決定処分については、各年分の更正処分の全部が取り消されることに伴い、いずれもその全部を取り消すのが相当である。