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(平13.5.21裁決、裁決事例集No.61 364頁)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1)事案の概要

 本件は、審査請求人(以下「請求人」という。)が他の者と共有する家屋に対して行った改修工事について、請求人が負担した当該工事に要した費用の額の全額が、租税特別措置法施行規則(平成11年大蔵省令第35号による改正前のもの。以下同じ。)第18条の21《住宅の取得等をした場合の所得税額の特別控除の適用を受ける場合の添付書類等》第11項に規定する増改築等に要した費用の額に該当するか否かを主たる争点とする事案である。

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(2)審査請求に至る経緯

イ 請求人は、夫であるFとの共有に係るP市Q町R14丁目210番地及び同211番地所在の家屋番号210番の家屋(以下「本件家屋」という。)の改修工事について、租税特別措置法(平成10年法律第23号による改正前のもの。以下同じ。)第41条《住宅の取得等をした場合の所得税額の特別控除》第1項に規定する所得税額の特別控除(以下「住宅取得等特別控除」という。)を適用し、別表の「確定申告」欄のとおり記載した平成11年分の所得税の確定申告書(給与所得者の還付申告用)を、平成12年6月23日に原処分庁に提出した(以下、この確定申告書を「本件確定申告書」という。)。
ロ 原処分庁は、請求人の増改築等に要した費用の額は、請求人の持分(2分の1)に相当する額であり、それを超える部分は請求人の住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額には該当しないとして、平成12年8月4日付で別表の「更正処分」欄のとおりの更正処分(以下「本件更正処分」という。)をした。
ハ 請求人は、本件更正処分を不服として、平成12年9月6日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年10月27日付で棄却の異議決定をした。
ニ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成12年11月24日に審査請求をした。

(3)基礎事実

 以下の事実については、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、平成9年に本件家屋につき改修工事を行っており、当該工事に要した費用の額は2,278,500円である。
ロ 請求人は、平成10年4月20日に、本件家屋の改修工事について住宅取得等特別控除を適用した平成9年分の所得税の確定申告書を原処分庁に提出しており、本件家屋の改修工事が住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に該当する旨を証する書類として建築士が作成した「増改築等工事証明書」を当該確定申告書に添付している。
ハ 請求人は、本件家屋の改修工事に係るP市職員共済組合からの借入金(以下「本件借入金」という。)を有しており、同組合が発行した「住宅取得資金に係る借入金の年末残高等証明書」を本件確定申告書に添付している。
 なお、当該証明書における平成11年12月31日現在の借入金残高は2,208,074円である。
ニ 不動産登記簿に記載された本件家屋の所有権の持分は、請求人及びFそれぞれ2分の1である。

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2 主張

(1)請求人

 原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件更正処分の手続等について
(イ)本件更正処分の手続は、次のとおり違法、不当である。
A 請求人は、平成9年分の所得税の確定申告書の提出に際して、実質的には原処分庁の窓口と判断できる確定申告説明会場(Q町民センター)において相談を担当した税理士から、請求人の主張した住宅取得等特別控除の額が妥当との判断を受け(以下、この相談を「平成9年分の税務相談」という。)、その判断に基づいて申告を行い、また、本件確定申告書の提出に際しても同様の判断に基づいて申告を行った。
これに対し、原処分庁は、相談を担当した税理士が妥当と判断した内容と異なる本件更正処分を一方的に行っており、このことは、法律による行政の範囲を逸脱したもので、信義誠実の原則に反し、更には禁反言の法理にも反している。
B 原処分庁の職員は、請求人に対して何の説明もないままに本件更正処分を行った。
当該行為は、納税者への説明義務を放棄し、国民の知る権利を侵害した行政権力の暴力とも言えるものであり、憲法に違反している。
 また、原処分庁の職員は、憲法を理解していないばかりでなく、憲法が公務員に課した憲法尊重擁護義務(憲法第99条)に違反している。
C 請求人に対する所得税の還付が、本件更正処分により、同一時期に還付の確定申告をした者に比べて不当に遅延した。
 このことは、法の下の平等を定めた憲法第14条に違反している。
(ロ)異議審理の手続は、次のとおり違法、不当である。
A 異議審理庁は、異議申立てに係る必要な調査を行わないまま、一方的に異議決定を行った。
B 異議決定書には、次のとおり不備がある。
(A)理由の中の文体が、文章を書く際の基本的ルールに沿っていない。
(B)理由の中で「夫」という文言が用いられているが、この「夫」は現行民法上用いられておらず、旧民法における家族制度をイメージさせる文言は用いるべきではない。
(C)請求人が異議申立ての際に主張した憲法違反について、何ら回答していない。
ロ 本件更正処分について
 次のことから、請求人の住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額は、本件借入金の平成11年12月31日における残高である2,208,074円である。
(イ)請求人は、本件家屋の改修工事費用の全額を実際に負担しているから、請求人の住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額は、当該改修工事費用の全額の2,278,500円である。
(ロ)本件家屋の登記簿上の請求人及びFの持分は、改修工事後もそれぞれ2分の1のままになっているが、請求人は、本件家屋の改修工事費用の額に相当する分について請求人の持分を増加させる旨の契約をFと締結して持分を変更しているから、登記簿上の持分のみに基づいて行われた原処分は実体を無視したものであり、事実を誤認している。
 また、原処分庁は、「持分を変更しない場合には、持分を超える部分の費用負担は、他の共有者に対して贈与したことになる」としているが、上記のとおり、持分を変更させる旨の契約が有効に成立して、持分は変更されているのであるから、他の共有者に贈与したことにはならない。
(ハ)請求人とFの間には、本件借入金について、連帯債務の合意がある。

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(2)原処分庁

 原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 本件更正処分の手続等について
(イ)国税通則法第24条《更正》は、納税申告書が提出された場合において、その納税申告書に記載された課税標準又は税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていないときは、当該申告書に係る課税標準又は税額等を更正する旨規定しているところ、本件更正処分は、請求人の提出した本件確定申告書の住宅取得等特別控除の額の計算に誤りが認められたことから、同条の規定に基づいて行ったものであり、何ら違法、不当ではない。
(ロ)更正処分に当たり、具体的な調査内容を説明すべきことを定めた法令の規定はなく、請求人に対して具体的な調査内容を説明しなかったとしても、何ら違法、不当ではない。
ロ 本件更正処分について
(イ)租税特別措置法第41条によれば、増改築等に係る住宅取得等特別控除は、増改築等を行おうとする住宅をその者が所有し、現にその者の居住の用に供されている場合で、その者が当該増改築等に係る借入金又は債務の金額を有する場合に限り適用を受けることができるとされている。
(ロ)また、増改築等を行おうとする住宅が共有となっている場合には、共有者それぞれが、それぞれの持分に応じてその住宅を所有していることになる。
 したがって、共有者の一方が、共有となっている住宅に増改築等を行ったにもかかわらず、持分の変更をしない場合には、その共有者の持分を超える部分の費用負担は、他の共有者のために行ったものとなり、他の共有者に対する贈与となる。
(ハ)上記(イ)及び(ロ)からすると、本件家屋については、請求人が増改築等を行った後においても何ら持分の変更をしていないことから、増改築等に係る費用のうち請求人の持分相当分を超える部分は請求人が所有している家屋について行った増改築等とは認められないので、増改築等に係る住宅取得等特別控除を適用することはできない。
(ニ)そうすると、請求人の住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額は、請求人の増改築等に係る借入金の年末残高2,208,074円と、本件家屋の増改築等に要した費用の額2,278,500円のうち本件家屋の請求人の持分相当額1,139,250円とのいずれか少ない金額となることから、当該金額は1,139,250円となり、住宅取得等特別控除の額は、当該住宅借入金等の金額に2%を乗じた金額22,700円(百円未満の端数切捨て)となる。

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3 判断

(1)本件更正処分の手続等について

 本件更正処分の手続等に違法、不当があったかどうかについて争いがあるので、以下審理する。
イ 認定事実
 原処分関係資料及び当審判所の調査したところによれば、次の事実が認められる。
(イ)原処分庁が請求人に対し、平成10年7月27日付でした平成9年分の所得税の更正処分に係る更正通知書には、住宅取得等特別控除の適用についての誤りがある旨の処分理由を附記している。
(ロ)請求人は、平成12年6月23日に、住宅取得等特別控除の額を44,160円と記載した本件確定申告書を原処分庁に提出したが、原処分庁は、本件確定申告書に記載された住宅取得等特別控除の額に誤りがあり、還付金の額に相当する税額が過大であると判断し、請求人に対する還付の手続を留保した。
ロ 上記イ及び上記1の(3)の事実を踏まえて本件更正処分の手続等をみれば、次のとおりである。
(イ)請求人は、平成9年分の税務相談における判断に基づいて同年分の申告を行い、本件確定申告書の提出に際しても同様にその判断に基づいて申告を行ったにもかかわらず、原処分庁がその判断とは異なる内容で本件更正処分を行ったことは、信義誠実の原則、更には禁反言の法理に反する旨主張する。
 しかしながら、上記イの(イ)のとおり、原処分庁は平成9年分の所得税の更正通知書において、原処分庁の見解として本件更正処分と同様の処分理由を示しており、請求人は、本件確定申告書の提出に際して、既にその内容を知っていたことになる。
 また、当審判所の調査したところによれば、原処分庁は請求人に対して、その後これとは別の見解を示した事実も認められない。
 したがって、請求人が本件確定申告書に記載した住宅取得等特別控除の額に関して、原処分庁は本件更正処分の理由と異なった見解を請求人に示した事実は認められない。すなわち、本件確定申告書は、平成9年分の税務相談における判断に基づくものというべきではないから、信義誠実の原則ないし禁反言の法理は成り立たない。
(ロ)請求人は、原処分庁が請求人に説明のないまま本件更正処分をしたことは違法、不当であり、また、当該行為は憲法に違反する旨さらに原処分庁の職員は、憲法を理解していないばかりか、憲法第99条の公務員の憲法尊重擁護義務に違反する旨主張する。
 しかしながら、更正処分に当たり、納税者に処分理由を説明した上で更正をすべきことを定めた法律上の規定はなく、処分理由を説明しなかったとしても、本件更正処分の手続が違法、不当であるということはできない。
 したがって、この点に関する請求人の主張には理由がない。なお、原処分庁の行為が憲法に違反するかどうかについては、憲法違反の判断は当審判所の権限外のことであるので、審理の限りでない。
(ハ)請求人は、請求人に対する所得税の還付が、本件更正処分により、他の納税者に比べて遅延したことは違法、不当であり、また、憲法に違反する旨主張する。
 しかしながら、所得税法施行令第267条《確定申告による還付》第4項には、税務署長は、還付金に係る金額の記載がある確定申告書の提出があった場合には、当該金額が過大であると認められる事由がある場合を除き、遅滞なく、還付等の手続をしなければならない旨規定されているが、この「過大であると認められる事由がある場合」かどうかの判断は、専ら税務署長の合理的な裁量にゆだねられていると解されるところ、当審判所の調査によれば、原処分庁は、請求人の還付申告額は過大であると判断して還付を留保したことが認められ、その判断は合理的な裁量権を逸脱したものとは認められない。
 また、他に原処分庁が不当に処理を遅延したとの事実を認めるに足りる証拠資料等もないことから、この点に関する請求人の主張には理由がない。
 なお、原処分庁の行為が憲法に違反するかどうかについては、憲法違反の判断は当審判所の権限外のことであるので、審理の限りでない。
(ニ)請求人は、異議審理手続の違法及び不当を理由として原処分の取消しを求めるが、異議審理手続の違法又は不当は原処分の取消事由に当たらないから、この点に関する請求人の主張には理由がない。

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(2)本件更正処分について

 請求人が負担した改修工事費用の全額が、住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額となるか否か及び請求人の本件家屋の持分がどれだけであるかについて争いがあるので、以下審理する。
イ 認定事実
 原処分関係資料及び当審判所の調査したところによれば、次の事実が認められる。
(イ)増改築等工事証明書に記載されている本件家屋の改修工事の内容は、〔1〕クロース・襖紙の張り替え(居間、台所、和室)、〔2〕屋根改修(軒先、簡易無落雪)及び〔3〕外壁工事(スチールサイディング張り)である。
(ロ)本件借入金の年末残高等証明書には、債務者の表示は請求人のみであり、連帯債務者の表示はない。
(ハ)請求人は、当審判所の国税通則法第97条《審理のための質問、検査等》の規定に基づいて行った質問に対して、要旨次のとおり回答した。
A 請求人とFは、平成8年3月21日に改修工事をするに当たり、工事費用は全額請求人が負担し、当該工事費用分について請求人の持分を増加する旨の契約をした。
B 請求人の持分は、上記Aの契約により変更されており、変更前は2分の1、変更後は7,746,000分の5,011,350である。
C 請求人の変更後の持分を不動産登記簿に登記しないのは、〔1〕不動産登記の公示には公信力がないこと、〔2〕不動産登記は契約の効力発生要件とされていないこと、〔3〕不動産登記には費用と時間がかかること、〔4〕不動産登記は必ずしも真実な権利関係を示していないこと、〔5〕当事者が長期の婚姻関係にあるため相互に信頼しており、また、意思表示が合致しているので対抗要件が必要ないと判断したことからである。
(ニ)当審判所は、上記(ハ)の質問の際、上記(ハ)のAの契約内容を証明するものを提出するよう求めたが、請求人は、当該契約は諾成契約につき契約書は作成していないとして提出しなかった。
ロ 租税特別措置法第41条は、居住者が所有し、その居住の用に供している家屋について増改築等を行った場合、その者が、その増改築等に係る同条に規定する一定の金融機関等からの借入金等を有する場合には、その年の12月31日における住宅借入金等の金額の合計額(以下「住宅借入金等の年末残高」という。)に基づいて算出した住宅取得等特別控除の額を所得税の額から控除できる旨規定している。
 また、住宅借入金等の年末残高について、租税特別措置法施行規則第18条の21第11項は、住宅借入金等の年末残高が当該増改築等に要した費用の額を超える場合には、当該増改築等に要した費用の額に達するまでの部分の金額とする旨規定している。
ハ 上記イ、ロ及び上記1の(3)の事実を踏まえて請求人の住宅取得等特別控除を検討すると、次のとおりである。
(イ)住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額
 請求人は、本件家屋の改修工事に要した費用を請求人が全額負担しているから、請求人の住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額は、当該改修工事費用の全額である旨主張する。
 ところで、本件家屋の改修工事は、上記イの(イ)のとおりであることが認められ、この改修工事により付加された部分は、本件家屋と一体となっていることから、民法第242条により本件家屋に附合したこととなり、その所有権は、本件家屋の共有者である請求人とFにそれぞれの持分に応じて帰属することになる。
 そうすると、請求人の住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額は、増改築部分についても共有者が各々の持分に応じて所有していると解されるから、本件家屋の改修工事に要した費用の額のうち請求人の持分に相当する部分となる。
 したがって、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
(ロ)請求人の本件家屋の持分
 請求人は、Fとの契約により、本件家屋の持分を変更しているから、登記簿上の持分のみに基づいて行われた原処分は、事実を誤認している旨主張する。
 しかしながら、請求人は、当審判所に対して持分変更の事実を証明するものを提出しないことから、当該契約の存否を確認することができない。
 また、不動産登記は、その真正を保障するために不動産登記法に規定する厳格な手続によってなされており、登記には、登記簿上表示される法律関係が実体法上も存在するものと推定される効力があり、登記簿上の法律関係が一応真正なものとして扱われる。
 もとより、反対の証拠によりこの推定を覆すことは可能であるが、請求人は持分変更の登記をしなかった理由を回答するのみで持分が変更されているとする主張を立証するに足りる証拠資料を提出せず、また、当審判所の調査によっても、請求人の持分が変更されているとの心証を得ることはできない。
 したがって、請求人の本件家屋の持分は、登記簿に記載された2分の1であると認めるのが相当であるから、この点に関する請求人の主張は採用することができない。
(ハ)本件借入金に係る連帯債務の有無
 請求人は、本件借入金についてFと請求人との間に連帯債務の合意がある旨主張する。
 しかしながら、連帯債務とは、債権者に対して数人の債務者が同一内容の給付について各自独立に全部の給付をなすべき債務を負担し、しかもそのうちの一人が給付をすれば、他の債務者の債務もすべて消滅するという多数当事者の債務関係をいうところ、上記イの(ロ)のとおり、本件借入金の債権者であるP市職員共済組合に対する債務者は、請求人のみであることが明らかであり、連帯債務の事実はない。
(ニ)住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額
 住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額は、上記ロのとおり、増改築等に要した費用の額と住宅借入金等の年末残高のいずれか少ない金額となるところ、上記(イ)及び(ロ)により、請求人の住宅取得等特別控除の対象となる増改築等に要した費用の額は当該増改築費用2,278,500円のうち請求人の本件家屋の持分に相当する1,139,250円となり、また、請求人の住宅借入金等の年末残高は2,208,074円であるから、請求人の住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額は1,139,250円となる。
(ホ)住宅取得等特別控除の額
 請求人の住宅取得等特別控除の額は、上記(ニ)の住宅取得等特別控除の計算の基礎となる金額に2%を乗じ100円未満の端数を切り捨てた22,700円となる。
 そうすると、請求人の住宅取得等特別控除の額は本件更正処分と同額となり、本件更正処分は適法である。
(3)原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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