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(平15.7.9裁決、裁決事例集No.66 77頁)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1)事案の概要

 本件は、審査請求人(以下「請求人」という。)が、請求人の弟に委任状を交付して行った不動産の譲渡に関して、弟が売買契約書に記載された売買代金以外に買受人から受領した金員が当該不動産の譲渡収入金額に含まれるか否か、また、弟の一連の取引行為は請求人の行為とみなされるとして課された重加算税の賦課決定処分の適否を主な争点とする事案である。

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(2)審査請求に至る経緯

イ 請求人は、平成6年分の所得税について、確定申告書(分離課税用。以下「本件申告書」という。)に、租税特別措置法第37条の5《既成市街地等内にある土地等の中高層耐火建築物等の建設のための買換え及び交換の場合の譲渡所得の課税の特例》の規定を適用し、別表の「当初申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
ロ 次いで、請求人は、買換資産の取得価額が当初見込額を下回ったとして、別表の「修正申告」欄のとおりとする修正申告書を平成8年3月19日に提出した。
ハ J税務署長は、これに対し、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、平成13年6月27日付で別表の「更正処分等」欄のとおり、更正処分(以下「本件更正処分」という。)並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分(以下「本件各賦課決定処分」という。)をした。
ニ 請求人は、これらの処分を不服として、平成13年8月23日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年12月19日付でいずれも棄却の異議決定をした。
ホ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成14年1月18日に審査請求をした。

(3)関係法令

イ 所得税法第33条《譲渡所得》第1項は、譲渡所得とは、資産の譲渡による所得をいう旨規定し、また、同条第3項は、譲渡所得の金額は、その年中の当該所得に係る総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除し、その残額の合計額から譲渡所得の特別控除額を控除した金額とする旨規定している。
ロ 所得税法第36条《収入金額》第1項は、その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額とする旨規定している。
ハ 国税通則法(以下「通則法」という。)第68条《重加算税》第1項は、同法第65条《過少申告加算税》第1項の規定に該当する場合において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額に係る過少申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に100分の35の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する旨規定している。
ニ 通則法第70条《国税の更正、決定等の期間制限》第1項は、更正は、その更正に係る国税の法定申告期限から3年を経過した日以後においてはすることができない旨規定し、また、同条第5項は、偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れた国税についての更正は、その更正に係る国税の法定申告期限から7年を経過する日まで、することができる旨規定している。

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(4)基礎事実

 以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、平成6年8月8日付で、P市Q町○○番○及び同番○所在の宅地(以下「本件土地」という。)並びに同市Q町○○番地の家屋番号同町○○番の居宅(以下「本件建物」といい、本件土地と併せて「本件不動産」という。)を、株式会社F(以下「F社」という。)に、305,000,000円で譲渡する旨の土地建物売買契約書(以下「本件契約書」という。)を作成し、本件不動産を譲渡(以下、この譲渡を「本件譲渡」という。)した。
 なお、本件申告書には、本件契約書に記載された売買代金のほかに、契約条項に定める実測精算に基づき受領した4,567,655円を加えた309,567,655円を譲渡価額の総額として計算し、記載している。
ロ 請求人は、請求人の弟であるG(以下「G」という。)に対し、要旨次の委任状を交付している。
(イ)「本件不動産の取引について仲介業者との協議の一切を委任する」旨記載した1993(平成5)年4月22日付の委任状
(ロ)「平成6年度確定申告書の作成提出及びその納税を委任する」旨を記載した平成7年2月1日付の委任状
ハ 請求人とGは、本件不動産の売却に関する業務代行委託契約を締結し、要旨次の業務代行委託契約書を作成している。
(イ)平成4年4月13日付業務代行委託契約書
 業務内容を本件不動産の売却に関する渉外、契約締結、契約の管理遂行業務、代金の受理等とし、当該業務に関する報酬の額を3,500,000円とする。
(ロ)平成6年8月1日付業務代行委託契約書
 業務内容を本件不動産の売却代金の管理、請求人の弟であるHほかに贈与する件につき一切の業務等とし、当該業務に関する報酬の額を500,000円とする。
ニ F社がGあてに差し入れた平成5年6月24日付の2枚の念書(以下、これらを「本件念書」という。)には、要旨次の記載がある。
(イ)当社は、請求人との本件不動産の売買契約に付帯し、Gに対し、売買契約の決済日である平成6年1月31日限り、売買代金とは別に、金参千六百万円(¥36,000,000)を支払うことを確約します。
(ロ)当社は、請求人との本件不動産の売買契約に付帯し、Gに対し、売買契約の決済日である平成6年1月31日限り、売買代金とは別に、金八百万円(¥8,000,000)を支払うことを確約します。
 そして、平成6年8月12日に、GはF社から、本件念書に基づき44,000,000円(以下「本件金員」という。)を受領している。

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2 主張

(1)請求人

 原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件更正処分
(イ)原処分庁は、本件金員を請求人の所得であると認定しているが、次の理由から本件金員は本件譲渡に係る売買代金には当たらない。
A 請求人は、本件譲渡に関し、Gに契約締結、代金受領、諸税経費の支払及び税務申告等の実務を事実上白紙委任し、売買代金から諸経費を差し引いた残金は、兄弟5人で適当に分配することを決めたが、本件契約書の金額以外に本件金員が支払われていたことは、平成13年4月24日の原処分庁の税務調査の際まで全く知らなかった。
B 本件金員は、「売買代金とは別に・・支払う」とのGあての本件念書に基づいて支払われており、請求人には一銭も支払われた事実もなく、Gから請求人に対して本件金員を受領したとの報告もないことから、Gが背任行為を働いていたことは明らかであり、Gの本件金員の受領行為は権限外の行為である。
C 本件念書は、請求人と当初の買主の予定であったK株式会社(以下「K社」という。)との間において、本件不動産の売買契約を締結した平成5年6月24日に作成されているが、F社との売買契約は平成6年8月8日であることから、F社が本件念書に基づいて本件金員を支払うことには矛盾があり、また、本件不動産の売買代金と本件金員が、同じ日にF社から支払われたからといって、売買代金の一部との断定はできない。
D 本件不動産の売買代金は、本件契約書に記載された土地面積445.86平方メートル及び1坪(3.305785平方メートル)当たりの単価2,295,304円に基づいて計算される309,567,655円であり、総額がこの金額を超えることはあり得ない。
E したがって、本件金員は、本件譲渡を起因としながらも、GがF社との間でなした別個の独立した契約行為に基づくものであるから、代理人であるGの行為が請求人に帰属することはなく、売買代金の一部であるとする原処分には誤りがある。
(ロ)原処分庁は、請求人の弟であるL(以下「L」という。)に対する立退料35,000,000円(以下「本件立退料」という。)について、使用貸借であるから財産的権利はなく譲渡費用に当たらない旨主張するが、以下のとおり、原処分庁の主張には理由がない。
A 使用借権も法律上の権利であり、現実にLは生まれてこの方本件建物に居住し生涯住まわせる約束もあり、障害を有して定職も収入もない同人に代わりの居住場所を提供しない限り、本件建物を譲渡できなかった。また、立退料は、本来立退きを求めた側が負担するものと考えられる。
B 商慣行として、使用借権を有する者に対して更地価額の10%程度の明渡し料を支払うことは見受けられることであり、バブル崩壊後の平成6年当時、日々時価は下落しており、早期に明渡しを受けることが本件譲渡には必要なことであった。
(ハ)仮に、本件立退料が譲渡費用に当たらないとしても、本件立退料の更正処分について、更正決定の期間制限から既に時効が成立していると考えられることから、不適法な処分である。
 すなわち、通則法第70条第5項は、更正又は決定についての特殊な理由(不正行為)の場合における期間制限の延長であって、通常の理由の場合の期間制限の規定である同条第1項の趣旨を、単一の申告だからという理由で解釈上修正し得るものではない。通則法第70条第5項は、更正理由の区別による例外規定なのである。
 したがって、仮に、本件立退料が譲渡費用に当たらないとしても、悪意をもって申告したものではないことから、通則法第70条第1項を適用することとなり、原処分庁は当該部分に係る更正処分をすることはできない。
ロ 本件各賦課決定処分
 上記イの(イ)のとおり、本件金員は請求人の所得ではないことから、重加算税の賦課決定処分は当然に取り消されるべきである。
 また、上記イの(ハ)のとおり、本件立退料を譲渡費用として申告したことについては、既に時効が成立しているから、当該部分に係る過少申告加算税の賦課決定処分も当然に取り消されるべきである。

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(2)原処分庁

 原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求をいずれも棄却するとの裁決を求める。
イ 本件更正処分
(イ)本件金員は、次のとおり、本件譲渡に係る請求人の譲渡収入金額である。
A 請求人は、本件譲渡に関する諸業務(契約締結、代金受領、諸税経費の支払及び税務申告等)をGに事実上白紙委任したことを自認しており、Gはその委任を受けて一連の行為を行ったのであるから、本件金員に関する部分だけを権限外の行為とし、本件不動産の取引とは別個の行為である旨の請求人の主張には理由がない。
 したがって、請求人が本件金員に関する一連の事実を知らなかったとしても、Gが本件金員を受領した行為は、当然に売主である請求人に帰属する。
B 本件譲渡に係る税務調査の結果、売買交渉を行った当事者の申述内容を総合勘案すると、本件金員は、請求人の代理人としてGが買主のF社と売買交渉した結果、本件譲渡に起因して売主側に支払われた金銭であることは疑いもないことであり、当該名目にかかわらず本件不動産の譲渡の対価に他ならないと認められる。
 そして、本件念書が本件金員を支払う旨を約する証として当事者間で認識され、かつ、本件念書に記載されたとおり本件不動産の譲渡に伴い本件金員がF社から支払われており、その事実が覆されることはない。
(ロ)Lに対する本件立退料は、次のとおり譲渡費用には当たらない。
A 本件建物には請求人とLとの賃貸契約はなく、家賃の支払事実もないことから、本件建物における権利関係は使用貸借に他ならず、その結果、借家権の存在は認められず、請求人が借家人を立ち退かせたものではないこと。
B 本件不動産の売買代金から諸経費を除いた残額を請求人の兄弟間で分配するとの請求人の主張にもあるように、本件立退料の支払は、Lに対する贈与と認められること。
(ハ)通則法第70条第5項は、「偽りその他不正の行為」によって国税の全部又は一部を免れた納税者がある場合、これに対して適正な課税を行うことができるよう、更正を同条第1項ないし第4項の規定にかかわらず、法定申告期限から7年を経過する日まですることができる旨規定したものである。
 すなわち、「偽りその他不正の行為」により一部の税額を免れた場合には、「偽りその他不正の行為」により免れた税額に相当する所得の部分のみにその適用範囲が限られる旨を定めたものではなく、当該年分の所得の全部を更正の対象として通則法第70条第5項が適用されるものである。
 これを本件についてみると、本件譲渡に当たり本件契約書とは別に本件念書を作成し、売買代金の裏金として本件金員を受領した行為は、通則法第70条第5項の「偽りその他不正の行為」に当たるというべきである。
 よって、請求人の平成6年分の所得税には通則法第70条第5項が適用されることから、本件立退料に係る過少申告部分についても、当然に同条同項が適用される。
(ニ)以上のとおり、本件更正処分は、通則法第70条第5項に定める期間内の平成13年6月27日に行われたものであるから、取り消されるべき理由はなく、本件譲渡に係る譲渡所得は、別表1の「更正処分等」欄のとおり計算されることから、本件更正処分は適法である。
ロ 本件各賦課決定処分
 本件各賦課決定処分については、本件譲渡に当たり、Gが、契約交渉の中で買主側と本件契約書以外に本件念書を作成し、本件金員を受領し請求人の申告から除外した行為は、通則法第68条第1項に規定する「課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」に該当するので、重加算税を賦課決定したものであり、適法である。
 また、本件金員を除く過少申告と認められる部分については、通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないことから、同条第1項に基づき過少申告加算税を賦課したことは適法である。

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3 判断

(1)本件更正処分

 本件は、本件金員が、本件譲渡に係る譲渡収入金額に含まれるか否か及び本件各賦課決定処分の適否等に争いがあるので、以下審理する。
イ 認定事実
(イ)原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
A F社が、M銀行N支店に申請した平成6年7月26日付の融資申請書には、資金使途明細として「S(請求人)分349,000,000円及び4,567,655円(実測による増額分)」旨記載されている。
B F社は、平成6年8月12日に、同社のM銀行N支店の預金口座から、同行N支店の請求人名義の預金口座(口座番号○○○○)に、125,880,000円、179,120,000円及び4,567,655円の合計309,567,655円を、また、同日、同行N支店のG名義の預金口座(口座番号○○○○)に、44,000,000円を振り込んでいる。
C 平成6年8月12日付のGが発行したF社あての領収証には、「金四千四百万円也、但し不動産売買契約の念書に基づく代金として」旨記載されている。
D 不動産登記簿によれば、本件土地は、平成6年8月12日に、同年8月8日の売買を原因として、請求人からF社へ所有権が移転している。
E Gは、本件金員を売買代金から除いたところで本件申告書をJ税務署長に提出している。
(ロ)請求人は、原処分庁に対し、要旨次のとおり申述している。
 当初、売買代金の総額が350,000,000円位だとGから聞いていたが、売買契約の際に305,000,000円になっていたのは、単に土地が値下がりしたためであると思っていた。本件念書は、本件譲渡に付帯して差し入れられているようなので、本件不動産の売買代金の裏金と考えられるが、請求人は一切関与していない。
(ハ)Gは、原処分庁に対し、要旨次のとおり申述している。
 本件念書は、本件建物に居住していたLに対する立退料を支払うための資金として、売買代金とは別に支払うために作成しようという案があったが、税務上その処理は困難であるとの結論に達し、K社の代表取締役のT(以下「T」という。)、F社の代表取締役のU(以下「U」という。)及び私の三人で検討し、契約成立に伴う紹介料という形で私が受領するために作成した。
(ニ)Uは、原処分庁に対し、要旨次のとおり申述している。
A 本件不動産は、元々K社が買取る予定で契約していたが、K社が銀行からの融資が受けられないこととなったため、Tの紹介でF社が買取ることになった。
B 本件念書は、本件不動産が請求人所有のため、売買代金の全額を請求人が受領することとなり、不公平であるとGが主張したことから、Gの指示で作成した。
C 売買契約書については、K社からF社に訂正した契約書もあったはずだが、最終的に平成6年8月8日に売買契約を交わし直しているため、売買契約日と本件念書の日付が異なることになった。
D 本件不動産の売買交渉に絡んで、F社とGの間には業務委託契約などの契約はない。
(ホ)Lは、原処分庁に対し、要旨次のとおり申述している。
A 私は、生まれてから平成6年8月ころまで本件建物に居住しており、母が亡くなってからは一人で居住していた。
B 請求人と私の間では、本件建物について賃貸借契約を交わしたことはなく、家賃を支払ったこともない。
C 本件譲渡に当たって、請求人から明渡し通知書なる文書を受領したが、それは本件立退料を支払うことを約した文書であった。この金額の算定根拠は不明であり、私から要求した金額ではなく、立退きについて契約書を交わしたこともない。
(ヘ)請求人は、当審判所に対して、要旨次のとおり答述している。
A 平成6年6月ころにT及びUの二人が請求人の居住するR市まで訪れ、駅前の喫茶店で会った際にUがTの後を引き継ぐという話をしていたことから、この時期に本件不動産の買主がK社からF社に変更になったものと思う。
B F社との平成6年8月8日付の本件契約書には、私自身が自署押印してはいないが、この契約は有効なものと認識している。また、平成6年8月12日付でF社から売買代金305,000,000円及び縄延びによる実測精算金4,567,655円を受領したので、私が領収書に自署押印し、交付している。
C 本件不動産の売買代金を兄弟間で分配することについては、Gに一任していたが、誰がいくら分配を受けるかについての説明は、原処分庁の調査があるまでGから受けたことはない。
(ト)Gは、当審判所に対して、要旨次のとおり答述している。
A 本件不動産を譲渡するまでに何件か交渉相手がいたが、K社との間で、坪単価2,630,000円、土地代金総額約350,000,000円で合意し、このうち本件金員を別代金として差し引き、土地代金としては305,000,000円で契約を締結した。しかし、K社の資金繰りがつかなかったため、契約破棄となり、K社のダミー会社と思われるF社との間でK社との契約をそのまま引き継いで契約を締結した。
B 本件念書がGあてとなり、本件金員を私が受領しているのは、譲渡所得に係る税率が国税及び地方税併せて39%と高いものであったので、当時の不動産業界では、節税対策として、手取額を多くするための一つの方便として名義を分散するということが提案されており、本件譲渡についてもこれを踏襲し、名義を最初から分けておけばよいと考えていたためである。
 したがって、本件金員は売買代金の一部である。
C 本件譲渡に当たっては、兄弟間で売買代金から税金等の諸経費を控除した残額を均等に分配することを約束しており、本件金員を含めたところで兄弟間に分配するよう配分表を作成し、請求人を含めた兄弟全員に説明を行っている。
(チ)Uは、当審判所に対して、要旨次のとおり答述している。
 F社は、本件不動産の購入資金及びマンション建築資金をすべて銀行融資により調達しており、請求人からの土地取得費としては本件契約書記載の金額、本件念書に基づく本件金員及び縄延び分の金額の合計金額を請求人からの取得分として銀行に申請を行い、融資が実行されていることから、本件金員は土地代金の一部と認識している。
(リ)Tは、当審判所に対して、要旨次のとおり答述している。
A 本件不動産の売買については、以前から付き合いのあった有限会社VのW(以下「W」という。)が当社に話を持ち込んできたものである。本件土地は間口が狭く、容積率の関係から6階建てのマンション建築が限度であり、250,000,000円程度が相場であると考えられた。
 取引に際し、WとGは、根拠が不明ながら、まず本件金員は確保したいこと及び土地代金としては3億円以上を希望したいとのことであった。この要求を満たすには、隣接地を買収する必要があったので、隣接地の地主及び借地人に私が買収交渉し、これが成立した結果、本件土地も含めて土地全体の容積率が上がり、12階建てのマンションが建築できることとなり、本件土地の価値も上がることとなった。
B 売買代金の決定に当たっては、隣接地の買収費、マンション建築費等の諸経費の概算及び買収した土地上に何戸分確保でき、いくらで販売できるかの収入の概算を見積もり、そこからの差引計算で本件不動産は350,000,000円位というところに落ち着いたものであり、当初から坪単価いくらで算出したわけではない。
 また、請求人とK社との売買契約書作成に当たっては、売買代金305,000,000円と本件金員分に分けて欲しい旨Gから言われたのでそのとおりに作成し、契約した。
C Gから本件金員を要求された際に、本件不動産の譲渡については、K社との売買契約書と本件念書に基づく本件金員の2本立てで行くことを請求人に説明しておいて欲しい旨言われていたので、私は、K社との売買契約締結前の中間報告を行った際に、請求人に本件金員について説明している。
ロ 法令の解釈
(イ)所得税法第33条第1項及び同法第36条第1項は、上記1の(3)のイ及びロのとおり規定しており、資産の譲渡による収入金額は、同法第36条による総収入金額の計算上、当該資産の所有権その他の権利が相手方に移転した日の属する年分の総収入金額に算入すべきものと解され、また、収入すべき金額とは、法律上収入する権利の確定した金額と解される。
 そうすると、譲渡所得の基因となる資産を譲渡した場合の収入すべき金額は、例えば、契約書に記載された売買金額とは別に念書等が存在し、これらに基づいて当該資産の対価として別代金を受領することがある場合には、これら別代金を含んだ金額をもって収入すべき金額とするのが相当である。
 また、一般に不動産の譲渡に当たっては、売主自らが取引の当事者となるのが通常であるが、売主が第三者に取引について委任し、第三者が当該委任に基づき取引を行うこともあり、この場合、第三者の行った取引行為は売主の行った取引行為と同視されると解される。
(ロ)所得税法第33条第3項は、上記1の(3)のイのとおり規定しており、同項に規定する「資産の譲渡に要した費用」とは、資産の譲渡に際して支出した仲介手数料等、譲渡のために直接要した費用のほか、借家人等を立ち退かせるための立退料も含まれると解される。
 そして、この立退料とは、一般的には借家人の権利の消滅、移転費用の補償あるいは収益補償等が渾然一体となったものであるといわれており、その額については、当事者間の話し合い等で決定されるのが通例とされている。
 ところで、使用貸借は、建物所有を目的とするものであっても第三者に対抗できないものであって、不動産の利用権としては地上権、借地権に比して極めて弱い権利であるのみならず、賃借権と異なり法律の保護が薄弱であって、借主の死亡によりその効力を失い、相続の対象ともなり得ない権利であるから、特段の事情がない限り、課税上その経済的価値は零とみるのが相当であると解される。
(ハ)通則法第70条第5項は、上記1の(3)のニのとおり規定しており、偽りその他不正の行為によって国税の全部又は一部を免れた納税者がある場合、これに対して適正な課税を行うことができるよう、同条第1項各号掲記の更正の除斥期間を同項の規定にかかわらず、7年と定めたものであり、偽りその他不正の行為により免れた税額に相当する部分のみに限らず、当該年分の所得の全部を更正の対象として同条第5項を適用することができると解するのが相当である。
 また、所得税法は、いわゆる申告納税制度を採用しているが、この制度の下においても、納税者の判断と責任において申告手続を第三者に依頼することを妨げるものではないところ、依頼を受けた第三者が補助者として申告した場合には、その申告は、申告書の名義人である納税者本人の申告として取り扱われるものである。
 そうすると、偽りその他不正の行為を行った者には、納税義務者本人のみならず、納税義務者の委任等を受け、同人の課税標準の発生原因たる事実に関与し、課税標準の計算に変動を生じさせた者も含まれると解され、また、納税義務者が第三者の偽りその他不正の行為を知っていたか否かによって、これら条項の適用が左右されるものではないと解される。
ハ 譲渡収入金額について
 上記1の(4)及び上記イの事実を上記ロに照らして判断すると、次のとおりである。
(イ)請求人は、本件契約書の金額以外に本件金員が支払われていたことは知らず、本件金員は本件譲渡とは別にGがF社と契約したことに基づいて得た収入であるから、Gの行為は権限外の行為であり請求人に帰属しない旨主張する。
 しかしながら、請求人は、上記1の(4)のロのとおりGに対し本件不動産の取引について仲介業者との協議の一切を委任するとし、Gの行為について特に何らかの制限を加えることのない委任状を交付し、また、上記1の(4)のハの(イ)のとおりGと本件不動産の売却に関する業務代行委託契約を締結しており、Gはこれらに基づいて取引行為を行っていることから、たとえGが本件金員を受領した事実を請求人に知らせず、また、請求人もこの事実を知らなかったとしても、Gの行為は請求人に帰属するものと認められる。
(ロ)請求人は、本件金員が「売買代金とは別に・・支払う」とのGあての本件念書に基づいて支払われ、それが本件不動産の売買代金の支払と同日であるからといって売買代金の一部と断定はできないこと及び本件念書の作成日は、K社と売買契約を締結した日であるから、F社が本件念書に基づいて本件金員を支払うことは矛盾があり、本件金員は売買代金とは認識できない旨主張する。
 しかしながら、上記イの(ハ)、(ニ)のAからC、(ヘ)のA、(ト)のA、B、(チ)及び(リ)の本件譲渡に関与した当事者の申述並びに当審判所に対する答述から本件譲渡に係る取引経緯を総合勘案すると、本件不動産の売買代金は、当初、GとTの両当事者間において、本件不動産の売買代金は350,000,000円との合意があり、契約書作成に当たっては本件金員を差し引き、本件念書による支払とし、さらに、買主がK社からF社へと変更になった際にも、この契約条件がそのままF社との契約に引き継がれたものと推認される。そして、上記イの(イ)のAからDまでのとおり、F社は、M銀行N支店から融資を受け、本件契約書に記載された売買代金及び本件念書に基づく本件金員を、請求人及びGの預金口座に振込み、その結果、平成6年8月12日に本件土地の所有権移転登記が完了したことが認められる。
 また、本件念書の文言をみると、「・・売買契約に付帯し、・・」とあり、そもそも本件不動産の譲渡が存在しなければ、本件金員が生まれる余地はなく、上記イの(ニ)のDのとおり、F社とGとの間には特に業務委託契約もないことから、Gが独自の所得として本件金員を受領する特段の理由は認められない。
 そうすると、本件金員は、本件不動産の対価以外の何ものでもないから、請求人に帰属すべき売買代金と認めるのが相当である。
 したがって、請求人の主張にはいずれも理由がない。
ニ 本件立退料について
 請求人は、Lには使用借権があり、本件建物に代わる居住場所を提供しない限り、本件建物を譲渡できず、また、商慣行上使用借権について10%程度の明渡し料の支払は見受けられるところであり、早期に明渡しを受けることが本件不動産の譲渡には必要であったため、本件立退料を支払わなければならなかった旨主張する。
 しかしながら、上記イの(ホ)のBのとおり、請求人は、Lと本件建物について賃貸借契約を締結しておらず、無償で本件建物に居住させていたのであるから、本件建物は使用貸借であったと認められ、上記ロの(ロ)のとおり、そもそも使用貸借の経済的価値は課税上零と認められることから、明渡し料を支払う余地はなく、たとえLが障害を有し、将来にわたって居住させるつもりであったとしても、Lが権利を主張できる立場にはないというべきである。
 そうすると、請求人がLに支払ったとする本件立退料は、支払うべき理由がなく、また、上記1の(4)のハの(ロ)、2の(1)のイの(イ)のA及び上記イの(ヘ)のCのとおり、請求人は本件不動産の売買代金から諸経費を控除した残額を兄弟間で分配する予定であり、これをGに一任していたことからも、Lに対する住宅購入費用及び生活費として贈与したものとみるのが相当であるから、本件立退料は、分離長期譲渡所得の金額の計算上控除される譲渡費用には該当しない。
 したがって、この点に関する請求人の主張には理由がない。
ホ 更正処分の期間制限について
(イ)請求人は、通則法第70条第5項は、不正行為の場合における期間制限の延長であり、仮に、本件立退料が譲渡費用に当たらないとしても、悪意をもって申告したものではないことから、本件更正処分のうち本件立退料に係る部分は既に時効が成立しており、不適法な処分である旨主張する。
 しかしながら、本件譲渡においては、売買代金を約350,000,000円とする合意がG及びK社から契約を引き継いだF社の両当事者間にあり、この合意に基づけば当然に本件契約書もこの金額で締結されるべきところ、本件金員を差し引いて305,000,000円(実測に伴う縄延び分を除く。)で本件契約書を作成したことは、取引の事実を偽り、不正の行為を行ったことに当たるというべきである。
 また、上記1の(4)のロのとおり、請求人は、Gに本件不動産の取引及び確定申告手続についても委任しており、Gは、当該委任に基づき本件不動産の取引を行い、本件契約書に基づく金額を譲渡収入金額として本件申告書を作成し、J税務署長に提出している。
 そうすると、上記ロの(ハ)のとおり、Gが提出した本件申告書による申告の効果及び責任は請求人に帰属し、本件申告書は請求人のした申告として取り扱われることから、Gが本件金員を受領し、これを除外したところで申告手続を行っていたことを請求人が知らなかったとしても、その責めは請求人に帰属すべきものといえ、本件申告書において、本件金員を除外して平成6年分の請求人の所得金額を過少に申告し、その税額を免れたことは、通則法第70条第5項第1号に規定する偽りその他不正の行為により税額を免れたことに該当するというべきである。
(ロ)そうすると、上記ロの(ハ)のとおり、偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れたところの国税についての更正は、その更正に係る国税の法定申告期限から7年を経過する日まですることができるところ、本件更正処分は、通則法第70条第5項に規定する期間内に行われているから、適法である。
 したがって、請求人の主張には理由がない。
ヘ 以上のとおり、請求人の主張にはいずれも理由がなく、本件譲渡に係る譲渡所得は229,859,198円となるから、これと同額でされた本件更正処分は適法である。

(2)本件各賦課決定処分

イ 請求人は、本件金員は請求人の所得ではないことから、重加算税の賦課決定処分は取り消されるべきである旨、また、本件立退料について、仮に譲渡費用に当たらないとしても既に時効が成立しているから、過少申告加算税の賦課決定処分も取り消されるべきである旨主張する。
 しかしながら、上記(1)のロの(ハ)のとおり、納税者の判断と責任において申告手続を第三者に委任した場合には、その申告は納税者本人の申告として取り扱われることから、納税者が第三者(受任者)の仮装、隠ぺい行為を知らなかったとしても、その責任は納税者に帰属するものと解される。
ロ そうすると、請求人から委任を受けたGが、売買代金を本件契約書と本件念書に分け、本件契約書の売買金額に基づき作成した本件申告書は、通則法第68条第1項に規定する国税の課税標準又は税額等の計算の基礎となるべき事実を隠ぺい又は仮装し、その隠ぺい又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときに該当するものであり、その申告の効果及び責任は、請求人に帰属すべきものである。
 また、本件立退料については、過少申告となったことについて通則法第65条第4項に規定する正当な理由があると認められるものがある場合には該当しないことから、過少申告となった効果及び責任も請求人に帰属すべきものである。
 したがって、請求人の主張には理由がなく、本件各賦課決定処分は適法である。

(3)その他

 原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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