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(平成23年12月6日裁決)
《裁決書(抄)》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が相続により取得した土地について財産評価基本通達に定める広大地の評価を適用して相続税の申告をしたところ、原処分庁が広大地評価の適用は認められないなどとして更正処分等をしたのに対し、請求人がその一部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成19年11月○日（以下「本件相続開始日」という。）に死亡したF（以下「本件被相続人」といい、本件被相続人の死亡により開始した相続を「本件相続」という。）の共同相続人のうちの一人であり、本件相続に係る相続税について、別表1の「当初申告」欄及び「修正申告」欄のとおり記載した申告書を提出した。
ロ 原処分庁は、本件相続に係る相続税の調査に基づき、平成22年8月20日付で、請求人に対し、別表1の「更正処分等」欄記載のとおりとする更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
ハ 請求人は、上記ロの各処分を不服として、平成22年10月13日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年12月13日付で、いずれもその一部を取り消す異議決定をした（以下、異議決定によりその一部が取り消された後の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を、それぞれ「本件更正処分」及び「本件賦課決定処分」という。）。
ニ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成23年1月13日に審査請求をした。
(3) 関係法令等
別紙2のとおりである。
(4) 基礎事実
以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 本件相続に係る共同相続人は、いずれも本件被相続人の子である請求人、G及びHの3名である。
ロ 上記イの共同相続人間において、平成20年12月22日に遺産分割協議が成立し、請求人は、別表2の順号1から3まで記載の各土地（以下、これら各土地を併せて「本件土地」という。）などを取得した。
なお、請求人は、本件土地について、評価通達24−4に定める広大地の評価を適用して相続税評価額（評価通達の定めに基づいて算定された価額をいう。以下同じ。）を算定し、上記(2)イの当初申告及び修正申告を行った。
ハ 本件土地は、都市計画法第7条《区域区分》に規定する市街化区域内に所在し、同法第8条《地域地区》第1項第1号に規定する用途地域が準住居地域である。また、本件土地の建築基準法第52条《容積率》に規定する容積率は200％、同法第53条《建ぺい率》に規定する建ぺい率は60％である。
ニ 本件土地は、南東側で幅員が7mを超える国道h号（以下「本件国道」という。）、南西側で幅員が7mを超える市道幹d号線（以下「本件南西側市道」という。）、北西側で市道幹e号線（以下「本件北西側市道」という。）にそれぞれ接しており、J国税局長が定めた平成19年分財産評価基準書によれば、本件国道、本件南西側市道及び本件北西側市道に付されている路線価は、それぞれ105,000円、100,000円及び98,000円である。
なお、本件土地と本件南西側市道の間の一部に、第三者が所有する土地が介在している。
ホ 請求人は、異議審理庁に対し、本件土地についてK不動産鑑定士が作成した平成22年7月30日付の不動産鑑定評価書（以下「本件鑑定評価書」という。）を提出した。
なお、本件鑑定評価書の概要は、別紙3のとおりである。
(5) 争点
イ 本件土地は、評価通達24−4に定める広大地に該当するか否か。
ロ 本件土地には、評価通達に定められた評価方法により難い特別な事情が認められるか否か。
2 主張
(1) 争点イについて
イ 原処分庁
本件土地を戸建住宅の敷地として分譲開発した場合に、その地域における標準的な宅地の地積を考慮しつつ、その地積、形状及び法令の規定等を勘案すると、別図1のとおりの区画割を行うことが合理的であると認められる。したがって、本件土地は、公共公益的施設用地の負担を要しないで、その地域における標準的な宅地の地積の範囲内で、法令及び指導要綱に反することなく、区画割を行うことが可能であると認められるから、評価通達24−4に定める広大地に該当しない。
ロ 請求人
原処分庁の別図1の区画割では、次のとおり、多くの問題があるが、別図2のように開発道路を設置することにより、これらの問題は解消する。したがって、本件土地は、戸建住宅の敷地として分譲開発した場合に開発道路の設置という公共公益的施設用地の負担が必要であるから、評価通達24−4に定める広大地に該当する。
(イ) 道路法第24条に規定する道路管理者の承認を得ることは困難であることから、南西の一部区画について車両の出入口が確保できない。
(ロ) 交通規制等の状況から自動車を使用して直接本件国道を南西方向に向かうことができない区画があり、この場合相当距離の迂回をしなければならない。
(ハ) 本件南西側市道と本件国道との交差点付近は、信号から信号までの距離が短く、市内で最も渋滞する箇所であるから、自動車を使用して本件南西側市道の右折車線に入り本件国道の南西方向に向かうことが至難な区画があり、この場合相当距離の迂回をしなければならない。
(ニ) 本件土地の西側の歩道が小学校と中学校の通学路であるにも関わらず、車両の出入りに交通安全上の配慮をしておらず、著しく危険である。
(2) 争点ロについて
イ 原処分庁
評価通達は、相続税の課税対象となる財産の評価について一般的基準を定めたものであるところ、相続財産の評価は、評価通達に定められた評価方法によらないことが正当として認められるような特別な事情がなければ、これによるべきである。本件土地の相続税評価額は、売買実例価額、公示価格、不動産鑑定士等による鑑定評価額及び精通者意見価格等を基として評定された路線価に、評価通達に定められた各減額又は増額要因を考慮して算定されたものであるところ、本件土地について、路線価の評定要素及び評価通達の各定めを考慮してもなお、しんしゃくすることができないような特別な個別事情は認められない。
ロ 請求人
仮に、本件土地が広大地に該当しない場合であっても、本件土地には、次のとおり、評価通達の定めにより難い特別な事情が存在するから、本件鑑定評価書に記載された本件土地の鑑定評価額（以下「本件鑑定評価額」という。）が本件土地の時価を示している。
(イ) 本件土地は、平成15年3月に病院の駐車場用地として賃貸したが、自動車の出入りについて使い勝手が悪く、平成18年6月に契約が解除された後、本件相続開始日に至るまで賃借人等の利用者がいなかった。
(ロ) 本件土地は、市内でも有数な交通量の多い道路の角地にあり、住宅分譲地としては条件が悪い。
3 判断
(1) 法令解釈等
イ 相続税法第22条は、相続によって取得した財産の価額は、同法に特別の定めがある場合を除き、当該財産の取得の時における時価による旨規定しているところ、ここでいう時価とは、当該財産を取得した日において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額、すなわち、客観的な交換価値をいうものと解される。
しかしながら、客観的な交換価値は、必ずしも一義的に確定されるものではないから、課税実務上は、相続財産の評価の一般的基準が評価通達によって定められ、そこに定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている。これは、相続財産の客観的な交換価値を個別に評価する方法を採ると、その評価方式、基礎資料の選択の仕方等により異なった評価額が生じることが避け難く、また、回帰的かつ大量に発生する課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあること等から、あらかじめ定められた評価方式によりこれを画一的に評価する方が、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみて合理的であるという理由に基づくものと解される。
ロ 上記イのとおり、評価通達の定めによる評価方式は、一般的に合理的であると解されるところ、評価通達に定められた評価方式によることが著しく不適当と認められる特別な事情がある場合、すなわち、相続税評価額が客観的交換価値を上回る場合には、他の合理的な評価方式により時価を求めるべきものと解される。
そして、相続税評価額が客観的交換価値を超えているといえるためには、例えば、当該評価額を下回る鑑定評価が存在し、その鑑定評価が一応公正妥当な不動産鑑定理論に従っているというのみでは足りず、同一の土地についての他の不動産鑑定評価があればそれとの比較において、また、周辺の地価公示価格や都道府県地価調査に係る基準地の標準価格の状況、近隣における取引事例等の諸事情に照らして、相続税評価額が客観的な交換価値を上回ることが明らかであると認められることを要するというべきである。
ハ 評価通達24−4は、
その地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大で、
都市計画法第4条第12項に規定する開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められる土地を「広大地」とし、当該土地の評価の際に一定割合を減額補正する旨定めている。
これは、評価の対象となる土地の地積が、当該土地の価額の形成に関して直接に影響を与えるような特性を持つ当該土地の属する地域の標準的な宅地の地積に比して著しく広大で、評価時点において、当該土地を当該地域において経済的に最も合理的な特定の用途に供するためには、公共公益的施設用地の負担が必要な都市計画法に規定する開発行為を行わなければならない土地である場合にあっては、当該開発行為により土地の区画形質の変更をした際に道路、公園等の公共公益的施設用地として相当規模の潰れ地が生じ、評価通達15から20−5までに定める減額補正では十分とはいえない場合があることから、このような土地の評価に当たっては、潰れ地が生じることを当該土地の価額に影響を及ぼすべき客観的な個別事情として、価値が減少していると認められる範囲で減額補正することとしたものと解される。
そして、評価通達24−4に定める「その地域」とは、利用状況、環境等がおおむね同一と認められる地域とするのが相当である。
(2) 認定事実
請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
イ a市では、都市計画法第29条《開発行為の許可》第1項の規定等により、市街化区域において開発行為を行う際、開発区域の面積が500
以上の場合は、開発行為の許可を受けなければならない。
ロ 本件土地が所在するa市b町地内の市街化区域は、本件土地が所在する準住居地域並びに同地域と容積率及び建ぺい率を同じくする第一種住居地域及び第一種中高層住居専用地域が混在し、本件相続開始日において戸建住宅や共同住宅の中に小売店舗、飲食店等が建ち並び、駐車場や畑も少なからず点在する地域（以下、当該地域を「本件地域」という。）である。
なお、本件地域のうち、準住居地域である本件国道沿いの地域は、小売店舗、飲食店等が比較的多く建ち並ぶ地域であり、それ以外の地域は、戸建住宅が多く建ち並ぶ地域である（以下、本件地域内の本件国道沿いの地域を「本件国道沿線地域」という。）。
ハ 本件土地は、本件相続開始日において未利用であったが、それ以後において1階建ての店舗敷地及び来客用駐車場として一体で利用されている。
ニ 本件南西側市道を介して本件土地の反対側にある土地において、平成18年8月に、1階建ての店舗（コンビニエンスストア）の敷地及び来客用駐車場用地として開発行為が許可されており、その開発区域の地積は1,259.62である。
ホ 本件国道は、本件相続開始日において拡幅工事が完了しておらず、本件土地が面する交差点部分から北東約100mまでの幅員は約11mで、本件地域の北東で隣接するf市g町○丁目地内の本件国道の幅員に比較して狭い。
このf市g町○丁目地内の本件国道沿いの地域は、本件国道沿線地域と同じ準住居地域であり、本件相続開始日において中小規模の店舗、営業所が建ち並ぶ路線商業地域であって、本件国道沿線地域に環境条件等が類似している（以下、f市g町○丁目地内の本件国道沿いの地域を「本件類似地域」という。）。また、本件類似地域には、本件土地の北東約400mに平成19年の地価公示地としてf市g町○−○の宅地（標準地番号「f○−○」）が所在し、その地積は2,334である。
ヘ 本件地域において平成17年4月1日から平成22年3月31日までの間に開発行為の許可を受けて行われた戸建住宅の敷地の分譲開発は1か所のみであり、当該開発区域は、その一部が本件国道沿線地域に存するが、西側で幅員4mの市道にのみ接面している土地であり、本件国道には接面していない。また、当該開発で設けられた5区画の戸建住宅の敷地のうち、3区画の敷地は、路地状部分を有する宅地を組み合わせた戸建住宅の敷地の分譲開発（以下「路地状開発」という。）によるものである。
なお、本件地域における戸建住宅の敷地には、上記3区画以外にも路地状部分を有する区画が複数存在する。
(3) 争点イについて
イ 上記(2)ロによれば、本件土地が所在する本件国道沿線地域は、行政区域が同じである本件地域のうちでも、小売店舗、飲食店等が比較的多く建ち並び、その環境や利用状況がおおむね同一の地域であり、本件地域の本件国道沿線地域以外の地域とは状況を異にしていることから、本件において、評価通達24−4に定める「その地域」とは、本件国道沿線地域とするのが相当である。
そこで、本件土地が本件国道沿線地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大であるか否かについてみると、上記(2)ロのとおり、本件国道沿線地域が小売店舗、飲食店等が比較的多く建ち並んでいること、並びに、上記(2)ハ及びニのとおり、本件土地及びその近隣の土地が1階建ての店舗敷地及び来客用駐車場用地として利用されていることを併せ考えると、本件国道沿線地域における標準的使用は、低層店舗の敷地及び来客用駐車場用地（以下、これらを併せて「低層店舗等の敷地」という。）であると認められる。そして、上記(2)ニ及びホのとおり、本件相続開始日前に本件土地の近隣で低層店舗等の敷地として開発行為が許可された開発区域の地積が1,259.62であり、本件国道沿線地域と環境条件等が類似する本件類似地域内に所在し本件鑑定評価書においても規準としている地価公示地の地積が2,334であることからすると、本件相続開始日において本件国道沿線地域の本件国道の拡幅工事が完了していないことを考慮しても、本件国道沿線地域における標準的使用である低層店舗等の敷地としての標準的な宅地の地積は、少なくとも1,000以上の規模であると認められる。
したがって、上記(2)イのとおり、本件土地の地積1,077.15が都市計画法の規定等により開発行為の許可を受けなければならない面積である500以上であるとしても、本件土地は、本件国道沿線地域における標準的な宅地の地積である1,000以上の規模に比して著しく地積が広大であるとは認められない。
ロ 別紙3の第12〔1〕2(3)キのとおり、本件鑑定評価書では、近隣地域の標準的画地の地積を300としており、この場合、本件土地の地積1,077.15は、300に比して著しく広大であるといえるが、仮に、本件国道沿線地域における標準的な宅地の地積が300程度の規模であるとしても、本件土地を低層店舗等の敷地として開発した場合の公共公益的施設用地の負担の必要性については、本件土地を300程度の規模の地積で最大3区画に分割し、それぞれの区画を本件国道、本件南西側市道及び本件北西側市道に接面させることにより、開発道路等の公共公益的施設用地を負担せずに開発行為を行うことが可能であると認められる。
したがって、本件土地は、仮に、本件国道沿線地域における標準的な宅地の地積が300程度の規模であるとしても、低層店舗等の敷地として開発行為を行った場合に公共公益的施設用地の負担が必要であるとは認められない。
ハ 本件国道沿線地域における標準的使用が低層店舗等の敷地であると認められることは、上記イのとおりであるが、請求人は、本件土地を戸建住宅の敷地として分譲開発した場合、開発道路という公共公益的施設用地の負担が必要であるから、本件土地が評価通達24−4に定める広大地に該当する旨主張する。
仮に、本件土地を戸建住宅の敷地として分譲開発したとして、公共公益的施設用地の負担が必要であるか否かについてみると、本件土地の南西側にある交差点は、上記1(4)ニのとおり、幅員7mを超える道路が交差するものであるから、幅員7m以上の道路が交差する交差点の側端から5m以内の部分には車両出入口工事が承認されない旨の別紙2の3及び4の規定等により、原処分庁の別図1の区画割では、
区画に車両出入口を設けることができないと認められる。しかしながら、東西に分割されている別図1の区画及び
区画を南北に分割し直し、北方にできた区画の東側に本件国道に通ずる路地状部分を設けることにより、全部の区画に車両出入口を設けることができることから、本件土地について開発道路という公共公益的施設用地を負担せずに各法令等の規定に適合した区画割を行うことが可能であると認められる。そうすると、開発道路を設置するとその分潰れ地が生じるため、戸建住宅の敷地として有効に活用できる面積が減少すること、路地状開発が開発道路を設置する場合に比べ路地状部分も敷地面積に算入できるといった建ぺい率等の計算上有利な面があること、及び、上記(2)ヘによれば、戸建住宅が多く建ち並ぶ本件地域において路地状開発が一般的に行われていると認められることを併せ考えると、本件土地を戸建住宅の敷地として分譲開発した場合、公共公益的施設用地の負担が必要ではない路地状開発による区画割の方が開発道路を設置する区画割に比べて経済的に合理的であると認められる。
したがって、本件土地は、仮に、戸建住宅の敷地として分譲開発したとしても、公共公益的施設用地の負担が必要であるとは認められないから、この点に関する請求人の主張は採用できない。
ニ また、請求人は、原処分庁の別図1の区画割では、自動車を使用して直接本件国道の南西方向に向かうことができない区画又は難しい区画があること及び通学路に対する交通安全上の配慮をしていないことから、問題がある旨主張する。
しかしながら、請求人の主張する事情は、分譲開発した後に居住者が自動車を使用するとした場合における交通規制や交通量による利便性に関するものであって、開発行為に関する法令の規定等に反するものではなく、これを併せ考慮しても、本件土地について開発行為を行った場合に公共公益的施設用地の負担が必要であるか否かについての判断に影響を及ぼさない。
したがって、この点に関する請求人の主張は採用できない。
ホ 以上のことからすれば、本件土地は、本件国道沿線地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大であるとは認められず、仮に、地積が300程度の規模の低層店舗等の敷地として開発行為を行ったとしても、公共公益的施設用地の負担が必要であるとは認められないから、評価通達24−4に定める広大地には該当しない。
(4) 争点ロについて
イ 本件鑑定評価書では、別紙3の第12〔2〕2の注記のとおり、取引事例比較法による比準価格を算定するに当たって、取引事例Aの地積1,253.51が標準画地の地積300に比較して大きいとして、標準化補正（規模）として10％の減価をしている一方で、本件土地の鑑定評価額の決定に当たって、本件土地の地積1,077.15が標準画地の地積300に比較して大きく、市場性に劣るとして、画地条件（規模）として20％の減価をしていることが認められる。しかしながら、上記の標準化補正及び画地条件の減価は、いずれも標準画地の地積300と比較して行っているものであるから、取引事例Aの標準化補正を10％の減価とするならば、地積が取引事例A（1,253.51）を下回る本件土地（1,077.15）については、画地条件の減価は、10％以下の減価とするのが相当であるところ、これを20％の減価とすることは合理性に欠ける。
また、本件鑑定評価書では、別紙3の第12〔1〕3(2)のとおり、本件土地の鑑定評価額の決定に当たって、本件国道の交通量が多く、渋滞時等において本件土地への進入を困難としているため、本件土地は車を利用した客足の流動の状態との適合性が低い画地であるとして、環境条件（客足の流動性）として10％の減価をしていることが認められる。しかしながら、本件国道の交通量が多く渋滞することは、本件国道を中心とする本件鑑定評価書における近隣地域全体においてほぼ同じ状況であるから、本件土地の環境条件の減価を、標準画地に比較して10％もの減価とすることは合理性に欠ける。
以上のとおり、本件鑑定評価書における標準化補正並びに画地条件及び環境条件の減価は、合理性に欠けることから、それらの減価を用いて決定された本件鑑定評価額は、本件土地の時価を適正に評価したものとは認められない。
ロ 請求人は、本件土地について、本件相続開始日前に、本件土地を病院の駐車場用地として賃貸したものの、自動車の出入りについて使い勝手が悪いため、当該賃貸に係る契約が解除され、以後、本件相続開始日に至るまで賃借人がいなかったこと、及び、交通量が多い道路の角地のため、住宅分譲地として条件が悪いことから、評価通達の定めにより難い特別な事情が存在するので、本件土地の価額は本件鑑定評価額によるべきである旨主張する。
しかしながら、請求人が主張する上記の契約解除の理由、すなわち、自動車の出入りについて使い勝手が悪いとの理由は、当該病院が本件国道を介した反対側に存在することのほか、上記(2)ハのとおり、本件相続開始日以後に、店舗敷地及び来客用駐車場用地として実際に利用されていることからすれば、当該病院の独自の事情又は主観的な理由といえるものである。また、請求人の上記の主張は、本件土地を戸建住宅の敷地として分譲開発した場合のものであり、本件土地の標準的使用が、上記(3)イのとおり、低層店舗等の敷地であると認められることからすると、本件土地が交通量の多い道路の角地であるということは、一般的に客足の流動性が増す要因となるものであるから、むしろ好条件であるともいえる。
したがって、請求人の上記各主張は、本件土地の価額を算定するに当たって、評価通達の定めにより難い特別な事情とは認められないから、この点に関する請求人の主張は採用できない。
ハ 以上のことからすれば、本件鑑定評価額は、本件土地の時価を適正に評価したものとはいえず、また、当審判所の調査の結果によっても、本件土地の価額を算定するに当たって、評価通達の定めにより難い特別な事情があるとは認められないから、本件土地の価額は、評価通達の定めに基づいて算定するのが相当である。
(5) 本件更正処分について
上記(3)及び(4)のとおり、本件土地の価額を評価通達の定めに基づいて算定すると、別表3の「原処分庁主張額」欄の「相続税評価額」欄記載の額と同額となる。
しかしながら、本件土地以外の土地の価額について検討したところ、原処分庁が算定したa市b町○−○ほかの土地の相続税評価額に誤りが認められ、請求人の取得財産の価額及び各相続人の取得財産の価額の合計額がそれぞれ減少することとなるから、それに基づき請求人の納付すべき税額を計算すると、本件更正処分の額を下回る。
したがって、本件更正処分は、その一部を別紙1「取消額等計算書」のとおり取り消すべきである。
(6) 本件賦課決定処分について
上記(5)のとおり、本件更正処分の一部が取り消されることに伴い、請求人の過少申告加算税の額を計算すると、本件賦課決定処分の額を下回るから、本件賦課決定処分は、その一部を別紙1「取消額等計算書」のとおり取り消すべきである。
(7) 原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
別表2 本件土地の明細 （省略）
別表3 本件土地の相続税評価額 （省略）
別紙1 取消額等計算書 （省略）
別紙3 本件鑑定評価書の概要 （省略）
