(平成24年4月20日裁決)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1) 事案の概要

 本件は、審査請求人(以下「請求人」という。)が使用人に対する未払賞与の額及び当該未払賞与に係る請求人が負担すべき社会保険料の額を損金の額に算入したことについて、原処分庁が、当該未払賞与の額は、当該事業年度終了の日までに、その支給額を各人別に通知したかのごとく仮装して計上したものであり損金の額に算入されないなどとして、当該未払賞与等の額について、法人税の更正処分及び重加算税の賦課決定処分を行ったのに対し、請求人が、当該未払賞与等の額を損金の額に算入したことについて、事実の仮装はないとして、重加算税の賦課決定処分のうち、過少申告加算税相当額を超える部分の取消しを求めた事案である。

(2) 審査請求に至る経緯

イ 請求人は、平成21年1月1日から平成21年12月31日までの事業年度(以下「本件事業年度」という。)の法人税について、青色の確定申告書に所得金額を○○○○円及び納付すべき税額を○○○○円と記載して法定申告期限までに申告した。
ロ 原処分庁は、これに対し、平成23年2月28日付で、所得金額を○○○○円及び納付すべき税額を○○○○円とする更正処分(以下「本件更正処分」という。)並びに重加算税の額を○○○○円とする賦課決定処分(以下「本件賦課決定処分」という。)をした。
ハ 請求人は、本件賦課決定処分を不服として、平成23年4月28日に審査請求をした。

(3) 関係法令の要旨

イ 国税通則法第68条《重加算税》第1項は、同法第65条《過少申告加算税》第1項の規定に該当する場合において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、過少申告加算税に代え、重加算税を課する旨規定している。
ロ 法人税法施行令(平成22年政令第51号による改正前のもの。以下同じ。)第72条の5《使用人賞与の損金算入時期》は、内国法人がその使用人に対して賞与を支給する場合には、当該賞与の額について、次の(イ)から(ハ)までに掲げる賞与の区分に応じ、それぞれに定める事業年度において支給されたものとして、その内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する旨規定している。
(イ) 労働協約又は就業規則により定められる支給予定日が到来している賞与(使用人にその支給額が通知されているもので、かつ、当該支給予定日又は当該通知をした日の属する事業年度においてその支給額につき損金経理をしているものに限る。)については、当該支給予定日又は当該通知をした日のいずれか遅い日の属する事業年度(第1号)
(ロ) 次に掲げる要件のすべてを満たす賞与については、使用人にその支給額の通知をした日の属する事業年度(第2号)
A その支給額を、各人別に、かつ、同時期に支給を受けるすべての使用人に対して通知をしていること。
B 上記Aの通知をした金額を当該通知をしたすべての使用人に対し当該通知をした日の属する事業年度終了の日の翌日から1月以内に支払っていること。
C その支給額につき上記Aの通知をした日の属する事業年度において損金経理をしていること。
(ハ) 上記(イ)及び(ロ)に掲げる賞与以外の賞与については、当該賞与が支払われた日の属する事業年度(第3号)

(4) 基礎事実

 以下の事実は、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、H社が100%出資する法人であり、平成21年9月1日から平成24年1月1日までの間の代表取締役はJ(以下「J元代表」という。)であった。
ロ 請求人は、使用人に対して夏季(7月)と冬季(12月)に賞与を支給していたが、平成15年1月1日から平成15年12月31日までの事業年度以後、冬季(12月)に支給していた賞与を、その年の12月に支給する賞与と、事業年度の業績に基づいて翌年1月に支給する決算賞与とに分けて支給していた。
ハ 請求人は、平成21年12月31日に、本件事業年度の業績に基づき平成22年1月に使用人に支給する決算賞与(以下「本件決算賞与」という。)について、その支給対象者となる請求人の各使用人(H社からの各出向者を除く。以下「本件各支給対象者」という。)に係る本件決算賞与の合計金額58,321,546円(以下「本件決算賞与額」という。)を賞与(相手科目は未払費用)として損金の額に算入するとともに、請求人が負担すべき本件決算賞与額に係る社会保険料の額6,699,756円(以下「本件社会保険料額」といい、本件決算賞与額と併せて「本件決算賞与額等」という。)を法定福利費(相手科目は未払費用)として損金の額に算入した。
ニ 請求人は、平成22年1月22日に取締役会を開催しており、当該取締役会の議事録(以下「本件議事録」という。)には、「取締役管理部Kより、平成21年度の業績について報告と、次いで代表取締役Jから決算賞与0.65ヶ月とする提案があり、これの審議を行った。審議の結果、提案どおり支給することでこれを可決、承認した。決算計算書類については、1月21日に監査役監査を実施し、監査報告済みであることが確認された。また、H社への配当金の支払い決定はまだであることが確認された。尚、決算賞与の支給日は1月29日とし、従業員に対する案内は12月29日行なっていることを確認した。」と記載されていた(以下、本件決算賞与に関して本件議事録に記載された「従業員に対する案内は12月29日行なっている」を「本件記載」という。)。
ホ 請求人の人事総務部長であるL(以下「L部長」という。)は、平成22年1月26日に、電子メールにより、平成21年12月29日付の「2009年度冬季(成果報酬部分)賞与支給のお知らせ」と題する書面(以下「本件案内文」という。)を部下職員に送信し、その送信に併せて当該部下職員に対し、本件案内文の、請求人の社員向けホームページへの掲載及び請求人の各部門の部門長への電子メール送信を指示し、当該部下職員は、平成22年1月26日に、本件案内文を当該ホームページに掲載するとともに、各部門の部門長に電子メール送信した。なお、本件案内文には、「E社正社員のみなさんへ」として、本件決算賞与に関して要旨次の内容が記載されていた。
(イ) 支給月数(0.65か月)の計算=基準0.6か月+年間営業利益達成額部分0.05か月
(ロ) 支給日:平成22年1月29日
(ハ) 支給方法:給与口座に振り込み
(ニ) 評価係数及び出勤率は、12月支給分と同じ
ヘ 請求人は、平成22年1月29日に、本件各支給対象者に対して本件決算賞与を支給しているところ、その支給日の2日又は3日前に、本件各支給対象者に対し、本件決算賞与に係る賞与基礎額、支給月数(支給率)、評価係数(成績係数)、出勤率及びこれらに基づき計算された賞与支給額、当該賞与支給額から控除される所得税額等の各控除金額並びに差引支給額が記載された各人別の賞与支給明細書(以下「本件決算賞与支給明細書」という。)を交付した。
ト 原処分庁は、本件決算賞与額に関して、請求人から本件各支給対象者に対する本件決算賞与の支給額の各人別の通知が、支給日である平成22年1月29日までに各人に交付した本件決算賞与支給明細書をもって行われており、本件事業年度の終了の日までに通知されていないから、法人税法施行令第72条の5第2号イの要件を満たしていないとして、また、本件社会保険料額を損金の額に算入できる時期は、本件決算賞与の支給日である平成22年1月29日を含む月の末日の属する事業年度であるとして、本件更正処分をするとともに、本件決算賞与額は、本件事業年度終了の日までに、その支給額を各人別に通知したかのごとく仮装して損金の額に算入したものであり、また、本件社会保険料額を損金の額に算入したことにも事実の仮装があるとして、本件賦課決定処分をした。

(5) 争点

 請求人が法人税法施行令第72条の5第2号に規定する支給額の通知を本件事業年度終了の日までにしたと仮装の上、本件決算賞与額等を損金の額に算入した事実があるか。

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2 主張

(1) 原処分庁

イ 請求人は、本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入しているところ、まる1本件各支給対象者に対する本件決算賞与の支給額の通知は、本件事業年度の翌事業年度にされていること、まる2本件案内文は、平成22年1月26日に作成されたにも関わらず、平成21年12月29日の日付が記載されていること、まる3本件議事録に本件記載があること、まる4L部長は、本件記載がされている理由について、会社からの指導によるものであり、決算賞与を1月に支給するに当たっての過去からの申し送り事項であって、日付が平成21年12月29日でないと本件事業年度の損金にならないため、当該日付を残す必要がある旨を申述していることからすると、請求人は、本件決算賞与額が本件事業年度の損金の額に算入されないことを認識していたにも関わらず、法人税法施行令第72条の5第2号の規定により本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために、本件決算賞与について、本件事業年度終了の日までに、各人別に、かつ、同時期に支給を受ける全ての使用人に対して通知をしたかのように事実を仮装し、その仮装したところに基づき、本件決算賞与額を損金の額に算入して本件事業年度の確定申告書を提出したものと認められ、請求人のこれらの行為は、国税通則法第68条第1項に規定する事実の仮装に該当する。
 なお、上記のとおり、請求人は、証ひょう書類等の改ざん等により意図的に経費の繰上計上を行った事実が認められることから、請求人が本件決算賞与額を損金の額に算入したことは、平成12年7月3日付課法2−8ほか3課共同国税庁長官通達「法人税の重加算税の取扱いについて(事務運営指針)」(以下「本件事務運営指針」という。)の第1の3本文の「帳簿書類の隠匿、虚偽記載等に該当しない」場合には該当せず、本件賦課決定処分は、本件事務運営指針に違反しない。
ロ また、本件社会保険料額は、本件決算賞与額に基づき算定され、本件事業年度の損金の額に算入されていることから、両者は一体のものと判断される。したがって、本件社会保険料額を損金の額に算入したことにも事実の仮装があったと認められる。
ハ 以上のとおり、請求人が本件決算賞与額等を損金の額に算入したことに仮装の行為があったのであるから、本件賦課決定処分は適法である。

(2) 請求人

イ 本件決算賞与の支給額の本件各支給対象者に対する通知は、その支給日の直前の本件各支給対象者に対する本件決算賞与支給明細書の交付によって行われているところ、まる1本件案内文は、社内ホームページに掲載するために毎期作成されていたものであり、本件案内文に記載されている平成21年12月29日の日付は、例年、決算賞与の支給の有無について、請求人の代表者が年内最後の営業日に開催される納会において使用人に対して言及することが慣例となっていたことから、平成21年の納会の開催日が記載されているにすぎず、本件事業年度前の各事業年度の案内文においても毎期慣例的に納会の開催日が記載されており、本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために納会の開催日を記載したものではないこと、まる2本件記載についても、実際にJ元代表が納会の席上で本件決算賞与に言及していることを記載したものにすぎず、請求人は、法人税法施行令第72条の5第2号の規定により本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために、本件決算賞与について、各人別に、かつ、同時期に支給を受ける全ての使用人に対して通知をしたかのように事実を仮装したものではない。
 なお、請求人は、使用人に対して支給した決算賞与の額について、本件事業年度以前の各事業年度において、各年7月以後の月次決算で支給予定割合により算出した支給予定額(毎月0.1か月分)を賞与引当金勘定に計上していたこと、各年12月末の納会で請求人の代表者が決算賞与の支給があることを言及し、翌年1月中に部門長等から各支給対象者に連絡していたこと及び翌年1月末までに支給していたことから、これらの手続によって、法人税法施行令第72条の5第2号の要件を満たすと判断して損金の額に算入してきたものであり、また、請求人の記録によれば、L部長は、本件記載に関して原処分庁が主張するような申述はしていない。
 したがって、本件決算賞与額に関し、請求人に国税通則法第68条第1項に規定する事実の仮装はなく、また、請求人が本件決算賞与額を損金の額に算入したことは、本件事務運営指針の第1の3の(2)に掲げる場合に該当するから、同第1の3本文の「帳簿書類の隠匿、虚偽記載等に該当しない」場合に該当し、損金の額に算入する事業年度の誤りがあっても、重加算税を賦課しない場合に当たる。
ロ さらに、請求人が本件社会保険料額を本件事業年度の損金の額に算入したことに事実の仮装はない。
ハ 以上のとおり、本件賦課決定処分は、請求人に事実の仮装はなく違法であるから、過少申告加算税相当額を超える部分の金額は取り消されるべきである。

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3 判断

(1) 本件賦課決定処分について

イ 認定事実
 請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、以下の事実が認められる。
(イ) 本件案内文は、表計算ソフトであるエクセルで作成されていたが、本件案内文と同様の書式及び内容が最初に作成された日は平成15年11月19日であった。
(ロ) L部長は、平成18年4月以後、請求人の人事総務部長であり、平成14年4月から平成18年3月までの間の人事総務部長はM(以下「M前部長」という。)であった。
(ハ) 平成15年から平成17年までの間の決算賞与については、当該各年の年末までに支給月数が確定しており、当該各年の最後の営業日に、M前部長から、部門長等の一部の者に本件案内文と同様の書式及び内容により通知されていた。
 また、M前部長からL部長に代わった際に、決算賞与の支給に関する申し送り事項はなかった。
(ニ) M前部長が作成した、本件案内文と同様の書式及び内容が記載された平成17年分の書面には、「2005.12.29」と記載されていた。
ロ 法令解釈
 国税通則法第68条に規定する重加算税は、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺい、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出しているときに課されるものであるところ、ここでいう「事実を隠ぺいする」とは、課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実について、これを隠ぺいし又は故意に脱漏することをいい、また、「事実を仮装する」とは、所得、財産あるいは取引上の名義等に関し、あたかも、それが真実であるかのように装う等、故意に事実をわい曲することをいうものと解するのが相当である。
ハ 本件決算賞与額について
(イ) 本件において、請求人が本件決算賞与の支給額を、法人税法施行令第72条の5第2号イの要件である、各人別に、かつ、同時期に支給を受ける全ての使用人に対して通知をした日(以下、本件決算賞与の支給額を、各人別に、かつ、同時期に支給を受けた全ての使用人に対して通知をした日を「各人別通知日」という。)がいつであるかについては、上記1の(4)のヘのとおり、平成22年1月29日の本件決算賞与の支給日までに本件決算賞与支給明細書が本件各支給対象者に交付されているところ、当該交付日をもって各人別通知日であることについて、原処分庁及び請求人は争わず、当審判所の調査の結果によっても相当であると認められる。
 そうすると、法人税法施行令第72条の5の規定の適用上、本件決算賞与に係る各人別通知日は、本件事業年度の翌事業年度中であるから、本件決算賞与額は、本件事業年度において、同条第2号に規定する要件を満たさず、また、同条第1号に規定する賞与とも認められないから、同条第3号の規定により、本件決算賞与が支払われた当該翌事業年度の損金の額に算入することになる。
(ロ) ところで、上記2の(1)のイのとおり、原処分庁は、請求人が本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために法人税法施行令第72条の5第2号に規定する通知の事実を仮装した旨主張し、同(2)のイのとおり、請求人は、当該通知を仮装した事実はない旨主張するから、請求人において法人税法施行令第72条の5第2号に規定する支給額の通知の事実を仮装したか否かについて検討すると、次のとおりである。
A 確かに、本件議事録における本件記載及び本件案内文には、平成21年12月29日の日付が記載されているが、当該日付については、上記イの(イ)、(ハ)及び(ニ)の各事実並びに当審判所のL部長に対する調査の結果によれば、L部長は、本件議事録及び本件案内文の作成に当たって、M前部長の決算賞与に関する事務処理手順を踏襲しつつ、日付を請求人の年内最後の営業日としていたことがうかがえる。
 また、本件議事録における本件記載の内容は、各人別通知日を記載したものでなく、従業員に本件決算賞与を支給することを案内したというにとどまるものであり、さらに、本件案内文の記載内容は、本件決算賞与を支給する旨を記載したにとどまっていることが認められる。
B 本件決算賞与支給明細書の交付は、上記(イ)のとおり、法人税法施行令第72条の5第2号イに掲げる通知に当たるものであると認められるところ、本件決算賞与支給明細書には、各人別通知日について、本件事業年度中の日付が記載されていたなどの事実は認められず、本件決算賞与支給明細書に関し、本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために、各人別通知日を仮装した事実がないことは明らかである。
C 各人別通知日の事実の仮装についての原処分庁の主張の根拠は、L部長が、平成21年12月29日でないと本件事業年度の損金にならないため、当該日付を残す必要がある旨を申述したというものであり、その証拠は、原処分庁所属の調査担当職員がL部長の申述内容として作成した文書が存在するのみであるが、請求人は、当該申述内容については否定しており、また、当審判所の調査の結果によっても、当該文書の他に、L部長が、原処分庁に対し、平成21年12月29日でないと本件事業年度の損金にならないため、当該日付を残す必要がある旨の申述を行ったことを認めるに足りる証拠はなく、さらに、請求人において、本件決算賞与額を本件事業年度の損金の額に算入するために、平成21年12月29日の日付を残すようにしたことを認めるに足りる証拠はない。
D 以上を総合的に勘案すると、請求人が、本件決算賞与額について、法人税法施行令第72条の5第2号に規定する賞与の支給額の通知をした日を仮装した事実は認められず、他に、請求人が、本件決算賞与額を、本件事業年度の損金の額に算入するに当たって、何らかの事実を仮装したと認めるに足りる客観的な証拠もない。
 したがって、本件事務運営指針の当否について判断するまでもなく、原処分庁の主張には理由がない。
ニ 本件社会保険料額について
 原処分庁は、上記2の(1)のロのとおり主張するが、上記ハのとおり、請求人が本件決算賞与額を損金の額に算入したことについて事実の仮装は認められず、また、当審判所の調査の結果によっても、他に請求人が本件社会保険料額を損金の額に算入したことについて事実を仮装したと認めるに足りる客観的な証拠もないから、原処分庁の主張には理由がない。
ホ 本件賦課決定処分の適法性について
 以上のとおり、請求人が本件決算賞与額等を損金の額に算入したことについて、国税通則法第68条第1項に規定する事実の仮装は認められず、重加算税を課することは相当でないと認められるところ、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに、当該更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、本件賦課決定処分は、過少申告加算税相当額を超える部分の金額につき取り消すのが相当である。

(2) 原処分のその他の部分については、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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