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(平18.9.8、裁決事例集No.72−679頁)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1) 事案の概要

 本件は、審査請求人(以下「請求人」という。)の滞納国税を徴収するために行われた不動産の差押処分に対し、請求人が、差押えの前提となった相続税の申告は相続財産の評価の錯誤により無効である上、相続後に請求人が融資を受けて取得した不動産を差し押さえることは租税徴収権の濫用であり、債権者平等の原則にも反するなどとして、その全部の取消しを求めた事案である。

(2) 審査請求に至る経緯

イ 請求人は、平成2年1月○日に死亡したHに係る相続(以下「本件相続」という。)について、同年7月24日、J税務署長に対し、本件相続に係る相続税(以下「本件相続税」という。)の申告書(以下「本件申告書」という。)を共同相続人の一人として提出するとともに、納付すべき税額の全額を延納申請額とする延納許可申請書を提出し、同税務署長は、平成3年1月24日付で当該申請された延納を許可した。
ロ 請求人は、平成3年10月17日、J税務署長に対し、本件相続税に係る修正申告書(以下「本件修正申告書1」という。)を提出するとともに、本件修正申告書1の提出により納付すべきこととなった税額の全額を延納申請額とする延納許可申請書を提出し、同税務署長は、同年12月27日付で当該申請された延納を許可した。
ハ 請求人は、平成4年3月30日、J税務署長に対し、再度、本件相続税の修正申告書(以下「本件修正申告書2」といい、本件申告書、本件修正申告書1と併せて「本件各申告書」という。)を提出するとともに、本件修正申告書2の提出により納付すべきこととなった税額の全額を延納申請額とする延納許可申請書を提出し、同税務署長は、同年5月15日付で当該申請された延納を許可した。
ニ 請求人は、平成6年7月29日、J税務署長に対し、上記イないしハの各延納許可(以下「本件各延納許可」という。)を受けた税額から同年3月31日までにその分納期限が到来している各分納税額を控除した各残額について、特例物納の許可の申請をした。
 なお、請求人は、平成7年5月23日に当該申請の一部を取り下げた(以下、この一部を取り下げた後の申請を「本件特例物納申請」という。)。
ホ J税務署長は、平成11年5月17日付で本件特例物納申請を却下し、また、平成13年12月18日付で本件各延納許可を取り消した。
ヘ J税務署長は、請求人に対し、別表1記載の各滞納国税(以下「本件各滞納国税」という。)について、同表の「督促年月日」欄に記載した日に、それぞれ督促状を発送した。
ト J税務署長は、平成14年1月22日付で、本件各滞納国税について、国税通則法(以下「通則法」という。)第43条《国税の徴収の所轄庁》第3項の規定に基づき、原処分庁へ徴収の引継ぎをした。
チ 原処分庁は、平成17年10月24日付で、本件各滞納国税を徴収するため、別表2記載の各不動産(以下「本件各不動産」という。)について差押処分(以下「本件差押処分」という。)をした。
リ 請求人は、平成17年12月20日、本件差押処分に不服があるとして審査請求をした。

(3) 関係法令

イ 国税徴収法(以下「徴収法」という。)第47条《差押の要件》第1項第1号は、滞納者が督促を受け、その督促に係る国税を、その督促状を発した日から起算して10日を経過した日までに完納しないときは、徴収職員は、滞納者の国税につきその財産を差し押さえなければならない旨規定している。
ロ 徴収法第153条《滞納処分の停止の要件等》第1項は、税務署長は、滞納者につき次の各号の一に該当する事実があると認めるときは、滞納処分の執行を停止することができる旨規定している。
(イ) 滞納処分を執行することができる財産がないとき(第1号)。
(ロ) 滞納処分を執行することによって、その生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき(第2号)。
(ハ) その所在及び滞納処分を執行することができる財産がともに不明であるとき(第3号)。

(4) 基礎事実

 以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、平成17年10月24日現在、本件各不動産を所有している。
ロ 請求人は、本件差押処分の日である平成17年10月24日までに、本件各滞納国税を完納していない。
ハ 本件差押処分は、本件各滞納国税を徴収するために、徴収法第47条に基づいて行われたものであり、同法第54条《差押調書》及び第68条《不動産の差押の手続及び効力発生時期》の規定に従って行われている。

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2 主張

(1) 請求人

 原処分は、次の理由により違法又は不当であるから、その全部の取消しを求める。
イ 本件各申告書の錯誤無効について
(イ) 最高裁判所昭和39年10月22日第一小法廷判決(昭和38年(オ)第499号所得税賦課決定取消等請求事件)は、所得税の確定申告につき錯誤の主張がされた事件について、「確定申告書の記載内容の過誤の是正については、その錯誤が客観的に明白かつ重大であって、所得税法の定めた方法以外にその是正を許さないならば、納税義務者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合でなければ、法定の方法によらないで記載内容の錯誤の主張をすることは許されない」旨判示(以下「本件判示」という。)している。
(ロ) 本件各申告書による申告には、次のとおり、本件相続により請求人及び本件相続の共同相続人が取得した58件の土地(以下「本件相続土地」という。)の価額の評価に錯誤があり、その錯誤は、客観的に明白かつ重大であって、税法の定めた方法以外にその是正を許さないならば、納税義務者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合に該当するから、本件各申告書による申告は本件判示に照らして無効である。
A 請求人は、本件相続土地の評価について、更地は路線価に面積を乗じて算定し、貸宅地は路線価に底地権の割合と面積を乗じて算定し、これらの算定に基づき本件各申告書に評価額を記載して申告をした。
B 請求人は、本件相続土地のうち19件の貸宅地(以下「19貸宅地」という。)の各借地人(以下「19貸宅地の借地人」という。)に対し、再三に渡り貸地の売却を申し出たが、19貸宅地の借地人は、相続税の負担に苦慮している請求人の足元をみて申し出を受け入れず、買い受けるとしても著しく低額な買受価格を提示していた。また、19貸宅地の借地人のほとんどは、地代の値上請求にも応じず、長期間に渡りその地代を供託していた。
C 請求人は、19貸宅地の借地人が上記Bのような不誠実な対応をとる人々であることを見抜けなかったため、19貸宅地のうち、請求人が経営する会社がその借地権を買い取った貸宅地1件を除く18件の貸宅地(以下「18貸宅地」という。)に1件の私道を加えた各土地の評価額について、漫然と路線価に底地権の割合と面積を乗じて評価し、本件修正申告書2に記載して申告をしている(本件修正申告書2に記載された当該各土地の評価額の合計は640,543,730円)。
 しかし、19貸宅地の借地人の不誠実な性行を見抜いていれば、18貸宅地については、本件修正申告書2に記載した評価額の3分の1程度(210,669,292円程度)であると評価するのが妥当であったし、また、1件の私道は無価値なものと評価すべきものであったから、その評価額に差額(429,874,438円)が生じている。
D また、請求人は、本件相続土地のうち、19貸宅地以外の30件の貸宅地(以下「30貸宅地」という。)については、そのうち27件の貸宅地を売却して本件相続税の納付に充てたが、30貸宅地の各借地人(以下「30貸宅地の借地人」という。)は、いずれも、本件修正申告書2に記載した評価額を大幅に下回る価額でしか売却に応じなかった。
E 請求人は、30貸宅地の借地人が上記Dのように低額な価額でしか売却に応じない対応をとる人々であることを見抜けなかったため、30貸宅地に1件の私道を加えた各土地の評価額については、漫然と路線価に底地権の割合と面積を乗じて評価し、本件修正申告書2に記載して申告をしている(本件修正申告書2に記載された当該各土地の評価額の合計は794,335,385円)。
 しかし、30貸宅地の借地人の性行を見抜いていれば、30貸宅地については、本件修正申告書2に記載した評価額の60%程度(463,992,447円程度)と評価するのが妥当であったし、また、1件の私道は無価値なものと評価すべきものであったから、その評価額に差額(330,342,938円)が生じている。
F さらに、本件相続土地の価額は、本件相続開始後、長期に渡り予想外に著しく下落した。請求人は、本件各申告書の提出時にはそのような著しい下落を予測できなかったものであり、予測していれば、本件相続土地の全体の評価は、本件修正申告書2に記載した評価額の50%以下と評価すべきであった。
 なお、本件相続土地の価額の長期に渡る著しい下落は、更正の請求の期限内には顕著でなかったから、その期限内に更正の請求をしたとしても、是正されるには至らなかった。
(ハ) 請求人が錯誤に陥らずに本件相続土地を評価し、本件相続税の申告をしていれば、請求人を含む本件相続の共同相続人のこれまでの納税実績に照らし、本件相続税は完納しているか、過払いになっており、本件差押処分が行われた時点において本件各滞納国税は存在しないから、本件差押処分は、違法又は不当である。
ロ 固有財産に対する差押えであること等について
(イ) 請求人は、本件修正申告書2において、取得財産の価額を○○○○円、債務及び葬式費用の金額を○○○○円、取得財産の価額から債務及び葬式費用の金額を控除した純資産価額を○○○○円、相続税額を○○○○円と記載して申告をしているところ、取得財産の価額○○○○円のうち、本件相続土地の評価額○○○○円の占める割合は84.7%と高率であり、本件相続土地の評価額どおりに処分することが一般的に困難とされる私道を含む貸宅地の評価額○○○○円の占める割合も、61.3%と高率であった。
(ロ) しかし、上記イの(ロ)のC及びEのとおり、18貸宅地については本件修正申告書2に記載した評価額の3分の1程度と、30貸宅地については本件修正申告書2に記載した評価額の60%程度と、私道については無価値なものと評価するのが妥当であったし、上記イの(ロ)のFのとおり、本件相続土地58件の全体の評価としても、本件修正申告書2に記載した50%以下と評価すべきであった。
 また、本件相続に係る財産のうち、事業用貸付金、事業用未収金、その他の財産の中には、直ちに弁済を受けることができないものや、交換価値が低く、本件相続時の現実的な価額としては本件修正申告書2に記載した50%以下のものがあり、さらに、本件相続土地を現実に売却する場合には、分筆費用や仲介手数料等が必要である。
(ハ) これらの状況に基づき、本件相続時における現実的な取得財産の価額を算出すれば、本件相続に係る財産は、上記(イ)の債務及び葬式費用の金額及び相続税額の合計○○○○円を下回って債務超過の状態にあった。
 そして、そのような状態の相続財産を相続した請求人に対し、相続後において請求人が取得した財産である本件各不動産について行われた本件差押処分は、本件各不動産の担保権者に不測の損害を与えるという観点からも、租税徴収権の濫用であり、債権者平等の原則、信義誠実の原則若しくは公序良俗に反し、違法又は不当である。
ハ 滞納処分の執行の停止について
 本件各滞納国税の徴収に当たり、請求人の資力状況は、徴収法第153条に基づき、滞納処分の執行が停止されるべきであるから、本件差押処分は、違法又は不当である。

(2) 原処分庁

 原処分は、次の理由により適法であるから、審査請求を棄却するとの裁決を求める。
イ 原処分庁は、本件各滞納国税について、通則法第43条第3項の規定に基づきJ税務署長から徴収の引継ぎを受けているところ、本件差押処分は、徴収法第47条第1項第1号の要件を満たしており、かつ、同法第54条及び第68条の規定に従って適法に行われている。
ロ 相続税に係る滞納国税を相続財産以外から徴収してはならない旨、又は抵当権が設定されている不動産を差し押さえてはならない旨の法令上の規定はないから、請求人の主張には理由がない。

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3 判断

(1) 認定事実

 請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
イ 請求人は、本件各不動産の前所有者との間で平成7年12月25日に締結した売買契約に基づき本件各不動産を取得し、本件各不動産には、これを原因として平成8年1月26日に所有権移転登記がされている。
ロ 本件各不動産の全部事項証明書によれば、本件各不動産については、いずれも、要旨次の抵当権設定登記及び根抵当権設定登記(以下、これらの各登記を併せて「本件各登記」という。)がされている。
(イ) 抵当権設定登記
 A 受付年月日 平成8年1月26日
 B 原因 平成8年1月5日保証委託契約による求償債権
     平成8年1月26日設定
 C 債権額 85,000,000円
 D 損害金年14%(1年を365日とする日割計算)
 E 債務者 請求人
 F 抵当権者 K信用保証株式会社
 G 本件各不動産を共同担保とする。
(ロ) 根抵当権設定登記
 A 受付年月日 平成8年1月26日
 B 原因 平成8年1月26日設定
 C 極度額 55,000,000円
 D 債務者 請求人
 E 根抵当権者 株式会社L銀行
 F 本件各不動産を共同担保とする。
ハ 本件各登記は、請求人が本件各不動産の購入資金を借り入れた際に、その担保設定のためにされたものである。
ニ 本件各滞納国税について、徴収法第153条第1項に基づく滞納処分の執行の停止はされていない。

(2) 本件各申告書の錯誤について

イ 請求人は、119貸宅地の借地人及び30貸宅地の借地人の不誠実な性格を見誤り、また、2本件各申告後の、いわゆるバブル経済崩壊による地価の著しい下落を予測していなかったから、これを基礎として提出した本件各申告書には本件相続土地の評価に錯誤があり、本件各申告書に係る各申告が無効である旨主張する。
ロ 相続税に係る税額の確定については、通則法第16条《国税についての納付すべき税額の確定の方式》第1項第1号の申告納税方式が採用され、納付すべき税額は、納税者が課税の基礎となる事実等を確認した上でこれを課税庁に申告することによって確定する。また、申告による納付すべき税額が過大であった場合には、納税者としては、通則法第23条《更正の請求》が規定する更正の請求により申告の是正を求めることができるにとどまるものである。
 そして、申告書の記載内容に過誤があるとして錯誤を主張するのであれば、その前提として錯誤ゆえに申告書の記載内容に誤りが生じたというものでなければならない。
 ところで、相続税法第22条《評価の原則》は、相続財産の評価は、同法第3章で特別の定めのあるものを除いて、当該財産の取得時における時価による旨規定している。したがって、相続後において発生した個別の事情は、相続財産の評価に影響を与えることはなく、申告書の記載内容にも本来影響しない。たとえ相続財産を実際に売却し又は売却しようとする際の価額が当該財産の取得時における時価と異なることとなったために、実際に売却し又は売却しようとする価額と申告における評価額とに開差が生じる結果となったとしても、このことは、申告における錯誤にはつながらない。
ハ これを本件についてみると、請求人の主張は、結局のところ、19貸宅地の借地人については、請求人が意図した価額での売却に応じず、地代の値上げにも応じなかったというもの、30貸宅地の借地人については、低額での売却にしか応じなかったというものであり、また、地価の下落については、予想外に長期的かつ著しかったというものであって、それらの主張は、いずれも本件各申告後における結果的な個別の事情であって、相続時点の相続財産の評価には影響を与えない事情に基づく主張であるから、請求人の本件各申告書の記載に錯誤があったと認められるものではなく、この点に関する請求人の主張には理由がない。

(3) 相続後に取得した不動産に滞納処分を執行したことについて

イ 請求人は、本件相続に係る財産は、本件相続の開始時において債務超過の状態にあり、そのような状態の相続をした請求人に対し、本件相続税に係る本件各滞納国税を徴収するために、相続財産に対する滞納処分にとどまらず、請求人が相続後に取得した本件各不動産を差し押さえることは、租税徴収権の濫用であり、信義誠実の原則若しくは公序良俗に反し、また、本件各登記に係る担保権者に不測の損害を与える観点から債権者平等の原則にも反し、本件各差押処分は違法又は不当である旨主張する。
ロ しかしながら、本件各申告書に係る各申告が有効であることは上記(2)のとおりであって、本件相続に係る財産が、本件相続の開始時において債務超過の状態にあったとはいえず、本件相続の開始後の事情によって本件相続に係る財産の価額に変動があっても、そのことで請求人の本件各滞納国税の納税義務が変更されるものではない。
 そして、相続税に係る滞納国税の徴収に当たり、相続財産以外の財産の差押えを禁止し、相続財産以外から徴収してはならないとする旨又は抵当権等の担保権が設定されている不動産の差押えを禁止する旨の法令上の規定はいずれもない。そして、相続税に係る滞納国税の徴収に当たり、相続財産以外の財産の差押えを禁止し、相続財産以外から徴収してはならないとする旨又は抵当権等の担保権が設定されている不動産の差押えを禁止する旨の法令上の規定はいずれもない。
 また、本件各登記は、本件各申告書の提出による申告の日より後になされているし、本件差押処分に続く滞納処分が進行し、本件各不動産が換価されてその代金から本件各滞納国税を徴収する場合には、徴収法第2章《国税と他の債権との調整》の規定及びその他法令の規定によって優劣が定まるのであるから、その結果として本件各滞納国税が本件各登記に係る各被担保債権に優先することとなったとしても、本件各登記に係る担保権者が不測の不利益を負うものとはいえない。
 そうすると、本件差押処分は、租税徴収権の濫用又は債権者平等の原則に反するものではなく、信義誠実の原則又は公序良俗に反するものでもないことが明らかであるから、この点に関する請求人の主張には理由がない。

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(4) 滞納処分の執行の停止について

 請求人は、自らがその資力からみて徴収法第153条に基づき滞納処分の執行が停止されるべき状態にあるとして、本件差押処分の違法又は不当を主張する。
 しかしながら、滞納処分の執行の停止は、徴収法第153条第1項に規定された一定の要件に基づき税務署長又は国税局長の裁量によって行うものであり、これを行わない不作為に対する不服申立てに対する判断は、当審判所の権限に属するものではない。
 そして、徴収法第153条第3項は、滞納処分の執行の停止をした場合においては差押えを解除しなければならない旨規定するが、本件においては、いまだ当該滞納処分の執行の停止はなされていないのであるから、差押えを解除しなければならない状態となっているわけでもなく、差押えを取り消す理由はない。
 したがって、滞納処分の執行が停止されるべき状態にあることを理由として、本件差押処分の取消しを求める請求人の主張は失当である。

(5) 本件差押処分について

 請求人の主張は、上記(2)ないし(4)のとおり、いずれも理由がないところ、本件差押処分は、徴収法第47条第1項の規定に基づいて上記1の(4)のハのとおり適法な手続によってなされていることが認められる。
 したがって、本件差押処分は適法である。

(6) その他

 原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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