(平成24年6月21日裁決)

《裁決書(抄)》

1 事実

(1) 事案の概要

 本件は、歯科医院を営む歯科医師(個人事業者)である審査請求人(以下「請求人」という。)が、同医院において診療を開始した日を「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」であるとして、その診療を開始した日の属する課税期間から消費税の課税事業者となることを選択する旨の届出書を同課税期間中に提出し、消費税及び地方消費税(以下「消費税等」という。)の還付申告をしたところ、原処分庁が、診療を開始した日の属する年の前年になされた同医院に係る建築設計・監理業務委託契約の締結日が「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」であるため、請求人は、同課税期間について消費税を納める義務を免除された者であり、還付申告をすることができないとして、更正処分等を行ったことから、請求人が同処分等の全部の取消しを求めた事案である。

(2) 審査請求に至る経緯

 審査請求(平成23年7月9日請求)に至る経緯は、別表1のとおりである。
 なお、以下、請求人の平成21年1月1日から同年12月31日までの課税期間(以下「本件課税期間」という。)の消費税等について、原処分庁が別表1の「更正処分等」欄のとおり行った更正処分を「本件更正処分」といい、過少申告加算税の賦課決定処分を「本件賦課決定処分」という。

(3) 関係法令の要旨

イ 消費税法第9条《小規模事業者に係る納税義務の免除》第1項本文は、事業者のうち、その課税期間に係る基準期間における課税売上高が1,000万円以下である者については、その課税期間中に国内において行った課税資産の譲渡等につき、消費税を納める義務を免除する(以下、本条により納税義務を免除されることとなる事業者を「免税事業者」といい、免税事業者を除く事業者を「課税事業者」という。)旨規定している。
ロ 消費税法第9条第4項は、同条第1項本文の規定により消費税を納める義務が免除されることとなる事業者が、その基準期間における課税売上高が1,000万円以下である課税期間につき、同項本文の規定の適用を受けない旨を記載した届出書(以下「選択届出書」という。)をその納税地を所轄する税務署長に提出した場合には、当該提出をした事業者が当該提出をした日の属する課税期間の翌課税期間以後の課税期間中に国内において行う課税資産の譲渡等については、同項本文の規定は、適用しない旨規定するとともに、その括弧書において、選択届出書を提出した日の属する課税期間が、事業を開始した日の属する課税期間その他の政令で定める課税期間である場合には、当該課税期間以後の課税期間中に国内において行う課税資産の譲渡等については、同項本文の規定は、適用しない旨規定している。
ハ 消費税法施行令第20条《事業を開始した日の属する課税期間等の範囲》第1号は、消費税法第9条第4項に規定する政令で定める課税期間の一つとして、事業者が国内において課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日の属する課税期間を規定している。
ニ 消費税法第45条《課税資産の譲渡等についての確定申告》第1項は、事業者(同法第9条第1項本文の規定により消費税を納める義務が免除される事業者を除く。)は、課税期間ごとに、当該課税期間の末日の翌日から二月以内に、所定の事項を記載した申告書を税務署長に提出しなければならない旨規定している。
ホ 消費税法第46条《還付を受けるための申告》第1項は、事業者(同法第9条第1項本文の規定により消費税を納める義務が免除される事業者を除く。)は、その課税期間分の消費税につき、同法第45条第1項に規定する申告書を提出すべき義務がない場合においても、還付を受けるため、所定の事項を記載した申告書を税務署長に提出することができる旨規定している。
ヘ 国税通則法(以下「通則法」という。)第2条《定義》第5号は、納税者とは、国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者をいう旨規定している。
ト 通則法第16条《国税についての納付すべき税額の確定の方式》第1項は、国税についての納付すべき税額の確定の手続については、申告納税方式若しくは賦課決定方式によるものとする旨規定し、同項第1号において、申告納税方式とは、納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし、その申告がない場合又はその申告に係る税額の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった場合その他当該税額が税務署長の調査したところと異なる場合に限り、税務署長の処分により確定する方式をいう旨規定している。
チ 通則法第65条《過少申告加算税》第1項は、期限内申告書が提出された場合において、更正があったときは、当該納税者に対し、その更正に基づき同法第35条《申告納税方式による国税等の納付》第2項の規定により納付すべき税額に100分の10の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨規定している。

(4) 基礎事実

 以下の事実は、請求人及び原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 農地法第5条《農地又は採草放牧地の転用のための権利移動の制限》の規定による許可の取得等
(イ) 歯科医院に歯科医師として勤務していた請求人は、請求人の父親が所有する農地であるa市b町○−○の土地(以下「本件土地」という。)上に自身が営む歯科医院の建物を建築する目的で、本件土地に係る使用貸借による権利の設定、及び本件土地の使用目的の変更についての許可を受けるため、平成20年10月6日付の「農地法第5条の規定による許可申請書」と題するd県知事宛の書面を作成した上、これに、同年9月15日付の「(仮称)C歯科医院新築計画」、同年10月1日付の「融資証明書」、同月5日付の「排水の承諾書」、同月6日付の「同意書」及び「事業計画書」と題する各書面を添付して、同月15日、a市農業委員会事務局に提出した。
(ロ) 上記(イ)の申請に対し、d県知事は、平成20年11月○日付の○○○○号文書により、本件土地に係る使用貸借による権利の設定、及び本件土地の使用目的の変更を、いずれも許可した。
ロ 建築設計・監理業務委託契約の締結等
(イ) 請求人は、本件土地上に自身が営む歯科医院の建物を建築する目的で、平成20年11月24日、D建築設計事務所代表E(以下「本件設計事務所」という。)との間で、委託者を請求人、受託者を本件設計事務所とする、歯科医院の建物に係る建築設計・監理業務委託契約(以下「本件契約」という。)を締結した。
(ロ) 本件設計事務所が作成した平成20年11月28日付「設計監理業務における工程表」と題する書面には、本件契約に基づく調査設計業務についてはおおむね平成20年11月から平成21年2月までの期間に実施され、同監理業務についてはおおむね平成21年3月から7月までの期間に実施される旨の予定が示されている。
(ハ) 本件契約に基づく本件設計事務所による調査設計業務及び同監理業務は、上記(ロ)で予定したとおりに行われ、平成21年7月には歯科医院の建築が完了し、請求人に引き渡された(以下、こうして建築された歯科医院の建物を「本件医院」という。)。
ハ 選択届出書等の提出状況
(イ) 請求人は、平成21年8月31日、歯科医院の開業日を同月○日、屋号を「F」とする個人事業の開廃業等届出書を原処分庁に提出し、現在に至るまで本件医院において歯科診療を行っている。
(ロ) また、請求人は、平成21年12月28日、消費税法第9条第4項の規定に基づき、本件課税期間を同条第1項本文の適用開始課税期間(課税事業者となる課税期間)とする旨の選択届出書を、原処分庁に提出した。
(ハ) その上で、請求人は、平成22年3月12日、本件課税期間の消費税等について、別表1の「確定申告」欄のとおりとする確定申告書(以下「本件還付申告書」という。)を、原処分庁に提出した。

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2 争点

 本件の争点は、次のとおりである。

  1. 争点1 本件課税期間は、消費税法施行令第20条第1号に規定する「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間であり、請求人は、当該課税期間において課税事業者であるか否か。
  2. 争点2 請求人が本件課税期間において免税事業者である場合、請求人は、通則法第65条第1項に規定する「(過少申告加算税を課せられるべき)納税者」に当たるか否か。

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3 争点1について

(1) 主張

原処分庁 請求人
 消費税法施行令第20条第1号に規定する「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」には、課税資産の譲渡等を行うために必要な準備行為を行った日も含まれる。
 請求人は、平成20年11月24日に本件契約を締結した。この行為は、課税資産の譲渡等を行うために必要な準備行為に該当するから、本件契約の締結日は「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」である。
 そうすると、本件契約の締結日の属する課税期間は、平成20年12月31日までの課税期間であるから、本件課税期間は「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間ではなく、請求人は、本件課税期間において課税事業者ではない。
 消費税法施行令第20条第1号に規定する「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」とは、開業意思決定後の全ての準備行為を行った日が含まれるのではなく、課税資産の譲渡等を行うために必要な資材や商品に係る仕入れ、主要設備の購入及び建物の取得といった、それ自体が課税仕入れに当たる一定の準備行為を行った日のみが該当する。
 本件契約に係る課税仕入れが発生した日は、契約の締結日ではなく、設計の完了日又は監理業務の完了日であり、これらの日の属する本件課税期間が「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間である。
 そうすると、請求人は、本件課税期間において課税事業者である。

(2) 法令解釈

イ 消費税法第9条第4項は、原則として、免税事業者は選択届出書を提出した日の属する課税期間の翌課税期間から課税事業者となるものとしつつ、選択届出書を提出した日の属する課税期間が事業を開始した日の属する課税期間である場合には、当該課税期間の開始前に、同課税期間中の課税売上げ及び課税仕入れの発生等を予測し、当該課税期間において課税事業者となるかどうかの判断をして選択届出書を提出することが、必ずしも容易でないことに配慮し、例外として、新たに事業を開始した事業者に対して、当該事業を開始した日の属する課税期間から課税事業者となることを選択する機会を与えたものと解される。
ロ そして、事業者が新たに事業を行うに当たっては、当該事業を遂行するために必要な準備行為(資産の取得契約の締結や商品及び材料の購入など、課税資産の譲渡等に係る事業の前提となる行為)を行うのが通常であるところ、上記イの消費税法第9条第4項の趣旨に照らし、事業を遂行するために必要な準備行為を行った日の属する課税期間も、同項を受けて規定された消費税法施行令第20条第1号の「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間に該当すると解するのが相当である。
 なお、そもそも「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間が、課税資産の譲渡等を開始した日の属する課税期間のみを指すものでないことは、その文理上明らかである。そして、ある行為が事業を遂行するために必要な準備行為であるか否かは、必ずしも個々の行為だけではなく、一連の行為を全体として判断すべき場合もあることに鑑みると、ある行為が課税仕入れに当たる行為であるか否かは当該準備行為に該当するか否かの判断を左右する要因ではないというべきである。
ハ また、一連の行為が全体として事業に係る準備行為であると認められる場合には、その最初の行為が行われた日をもって「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」であるとするのが相当である。

(3) 認定事実

 請求人提出資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
イ 請求人は、歯科医師や歯科技工師がインターネット上のオークションに出品した歯科診療の用に供する材料及び器具(金属温め器、石膏削り器、咬合器、顎の模型等)を、本件医院における歯科診療業務に使用する目的で、平成20年中に、別表2のとおり、順次購入した。
ロ 請求人は、購入した上記イの材料及び器具を、いずれも本件医院に備え付け、開業後、現在に至るまで、同医院における歯科診療業務に使用している。
ハ 請求人の本件課税期間に係る総勘定元帳の「院長現金」勘定には、別表2の「購入価格」欄の各金額が、いずれも平成21年1月1日付で費用として全額計上されており、請求人は、その全額を課税仕入れに含めて本件課税期間における、控除対象仕入税額を計算し、その計算結果を基に本件還付申告書を提出した。

(4) 当てはめ

イ 請求人は、上記(3)のとおり、平成20年8月頃から同年12月にかけて、本件医院における歯科診療業務に使用するための材料及び器具の購入を繰り返し行うとともに、これと並行して、上記1の(4)のイのとおり、平成20年9月頃から同年11月にかけて、「(仮称)C歯科医院新築計画」と題する書面をはじめとする各種書面を準備し、農地法第5条の規定に基づく本件土地に係る使用貸借による権利の設定及び本件土地の使用目的変更の許可を申請してその許可を受けた上、同ロのとおり、平成20年11月に、本件医院を建築するための本件契約を締結した。
 これらのことを併せ考えると、請求人が、別表2のとおり、本件医院における歯科診療業務に使用するための材料及び器具の購入を繰り返し行ったことは、請求人の歯科診療業務の開始に向けた一連の行為の一部であり、それら一連の行為が全体として歯科医業に係る準備行為であると認められる。
ロ そうすると、消費税法施行令第20条第1号に規定する「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」は、上記1の(4)のハの(イ)の個人事業の開廃業等届出書に記載された歯科医院の開業日である平成21年8月1日ではなく、上記1の(4)のロの(イ)の本件契約の締結日である平成20年11月24日でもなく、本件医院における歯科診療業務に使用するための材料及び器具の購入の開始日である平成20年8月6日であるとするのが相当である。
ハ なお、請求人は、上記イの本件医院における歯科診療業務に使用するための材料及び器具の購入が、課税仕入れに当たるとしても、当該購入に係る支出金額が僅少であることに鑑みれば、これらの行為を「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の基準となる準備行為であるとみるべきではない旨も主張している。
 しかしながら、上記1の(4)のハの(ハ)及び上記(3)のハのとおりの請求人自身が提出した本件還付申告書及び総勘定元帳の内容からしても、本件医院における歯科診療業務に使用するための材料及び器具の購入が、その性質上、いずれも課税仕入れに当たる上、請求人の歯科医業に係る準備行為の一部であることは、客観的に明らかというべきであり、この判断は、請求人が主張する支払対価の額の多寡によって左右されない。したがって、請求人の上記主張は、採用できない。

(5) 結論

 以上によれば、上記1の(4)のハの(ロ)の請求人が選択届出書を提出した日である平成21年12月28日の属する本件課税期間は、消費税法施行令第20条第1号に規定する「課税資産の譲渡等に係る事業を開始した日」の属する課税期間ではないから、当該選択届出書の提出に係る課税事業者選択の効力は、原則どおり、本件課税期間の翌課税期間から生じることとなり、請求人は、本件課税期間において課税事業者ではない(免税事業者である)と認められる。

(6) 本件更正処分の適否について

 請求人は、本件課税期間において免税事業者であるから、本件課税期間における消費税等の還付を受けることはできない。したがって、請求人の本件課税期間における納付すべき消費税等の額(還付金の額に相当する税額)を零円とする本件更正処分は、適法である。

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4 争点2について

(1) 主張

原処分庁 請求人
 請求人は、自身が本件課税期間における課税事業者であるとして、自ら本件還付申告書を提出したのであるから、消費税法の採用する申告納税方式の下では、本件還付申告書の提出は、有効である。
 その後、請求人は、原処分庁から、請求人が本件課税期間における免税事業者であることが判明したとして、還付金の額に相当する税額を零円とする旨の本件更正処分をされたことにより、還付金を返還する義務を負った。この還付金を返還する義務は、一般の納税義務の性質と異なるものではない。
 したがって、請求人は、通則法第65条第1項に規定する「(過少申告加算税を課せられるべき)納税者」に該当する。
 通則法第65条第1項は、通則法第2条第5号に規定する「納税者」、すなわち納税義務のある者を対象としている。しかし、仮に、原処分庁のした本件更正処分が適法とするならば、請求人は免税事業者であり、請求人に消費税の納税義務はなかったことになる。
 したがって、請求人は、通則法第65条第1項に規定する「(過少申告加算税を課せられるべき)納税者」に該当しない。

(2) 検討

イ 消費税法は、消費税の納付すべき税額の確定の手続について申告納税方式を採用しているから(消費税法第45条等)、その納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし、その申告がない場合又はその申告に係る税額の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった場合その他当該税額が税務署長の調査したところと異なる場合に限り、税務署長の処分により確定する(通則法第16条第1項第1号)こととなる。
 そして、申告納税方式の場合、一旦私人が自ら納税義務を負担するとして申告したならば、実体上の課税要件の充足を必要的な前提条件とすることなく、同申告行為に租税債権関係に関する形成的効力が与えられ、税額の確定された具体的納税義務が成立するのであるから、納税申告行為が無効ではなく、有効に成立している以上、結果的に実体上の課税要件事実が存在していなかったという場合であっても、形成された納税義務者としての地位が否定されるものではないと解される。
ロ 請求人は、上記1の(4)のハの(ハ)のとおり、自らの意思に基づいて本件還付申告書を原処分庁に提出したのであり、その申告意思及び申告手続に何ら瑕疵はないのであるから、本件還付申告書の提出による請求人の消費税等の申告は、有効である。
 したがって、上記イの申告納税方式の意義からすれば、請求人が免税事業者であったとしても、本件還付申告書を提出した時点で、当該申告書の提出により、観念的・抽象的には、別表1の「確定申告」欄のとおりの納税義務が成立したものというべきである。
ハ そして、上記1の(2)のとおり、その後の原処分庁の調査により、請求人が免税事業者であり、当該申告に係る税額に誤りがあることが判明したので、別表1の「更正処分等」欄のとおり還付金の額を零円とする本件更正処分がなされ、請求人は、減額された還付金の返還義務を負うこととなったところ、ここでいう「還付金」とは、「各税法の規定により、納税者に特に付与された公法上の金銭請求権」であり、その額が一定の納税額を前提とするものである以上、還付金自身、「国税」の性質を有するものであるから、本件更正処分により減額された還付金の返還義務はまさに納税義務である。
ニ 以上によれば、本件還付申告書を提出した時点では、還付金の額を確定する前提としての観念的・抽象的な納税義務があり、これが本件更正処分によって還付金の額が零円とされたことにより具体化したというべきであるから、請求人は、通則法第65条第1項に規定する「納税者」に該当するものと認めるのが相当である。
 したがって、これに反する請求人の上記主張は、採用することができない。

(3) 本件賦課決定処分の適否について

 上記3の(6)のとおり、本件更正処分は適法であり、本件更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項並びに地方税法附則第9条の4《譲渡割の賦課徴収の特例等》及び第9条の9《譲渡割に係る延滞税等の計算の特例》第1項の規定によりなされた本件賦課決定処分は適法である。

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5 その他

 原処分のその他の部分については、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。

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