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(平22.10.18裁決)
《裁決書(抄)》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が建物賃貸借契約に基づき受領した敷金について、原処分庁が、当該敷金のうち敷引とされた金員は返還を要しないこととされているから、契約締結日を含む事業年度の収益の額及び同日を含む課税期間の課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきであるとして、法人税並びに消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の更正処分等を行ったのに対し、請求人が、当該金員は実質的な前受家賃であり賃貸借期間に応じて収益の額及び課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきであるとして、これらの更正処分等の全部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 法人税について
(イ) 請求人は、平成17年11月1日から平成18年10月31日まで及び平成18年11月1日から平成19年10月31日までの各事業年度（以下、それぞれ「平成18年10月期」及び「平成19年10月期」といい、これらを併せて「本件各事業年度」という。）の法人税について、青色の確定申告書に別表1の「確定申告」欄のとおり記載して、いずれも法定申告期限までに申告した。
(ロ) 次いで、請求人は、原処分庁所属の調査担当職員の調査を受け、平成19年10月期の法人税について、別表1の「修正申告」欄のとおりとする修正申告書を平成21年12月24日に提出した。
(ハ) 原処分庁は、本件各事業年度の法人税について、平成21年12月25日付で別表1の「当初の更正処分等」欄のとおりの各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分をした。
(ニ) その後、原処分庁は、平成19年10月期の法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分について、当該各処分に係る通知書に記載した「申告又は更正前の金額」欄の金額に誤りがあったとして、平成22年1月7日付でその全部を取り消した後、同月26日付で別表1の「再度の更正処分等」欄のとおりの更正処分（以下、平成18年10月期に係る更正処分と併せて「本件法人税各更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
(ホ) 請求人は、これらの処分を不服として平成22年2月23日に審査請求をした。
ロ 消費税等について
(イ) 請求人は、平成17年11月1日から平成18年10月31日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）の消費税等について、別表2の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
(ロ) 原処分庁は、これに対し、平成21年12月25日付で別表2の「更正処分等」欄のとおりの更正処分（以下「本件消費税等更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下、本件法人税各更正処分及び本件消費税等更正処分を併せて「本件各更正処分」といい、本件各更正処分に係る過少申告加算税の各賦課決定処分を「本件各賦課決定処分」という。）をした。
(ハ) 請求人は、平成22年2月25日、上記(ロ)の本件消費税等更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を不服として異議申立てをした。
(ニ) 異議審理庁は、上記(ハ)の異議申立てについて、国税通則法（以下「通則法」という。）第89条《合意によるみなす審査請求》第1項の規定により審査請求として取り扱うことが適当であるとして、請求人に対し、審査請求として取り扱うことの同意を求めたところ、請求人は、平成22年4月9日に同意したので、同日に審査請求がされたものとみなされた。
ハ よって、本件各更正処分及び本件各賦課決定処分に係る審査請求について併合して審理する。
(3) 関係法令等の要旨
イ 法人税法第22条《各事業年度の所得の金額の計算》第2項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする旨規定し、同条第4項は、同条第2項に規定する当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする旨規定している。
ロ 法人税基本通達2−1−41《保証金等のうち返還しないものの額の帰属の時期》は、資産の賃貸借契約に基づいて保証金、敷金等として受け入れた金額であっても、当該金額のうち期間の経過その他当該賃貸借契約等の終了前における一定の事由の発生により返還しないこととなる部分の金額は、その返還しないこととなった日の属する事業年度の益金の額に算入する旨定めている。
ハ 消費税法第2条《定義》第1項第8号は、資産の譲渡等とは、事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供をいう旨規定し、同項第9号は、課税資産の譲渡等とは、資産の譲渡等のうち、同法第6条《非課税》第1項の規定により消費税を課さないこととされるもの以外のものをいう旨規定している。
ニ 消費税法基本通達9−1−23《保証金等のうち返還しないものの額を対価とする資産の譲渡等の時期》は、資産の賃貸借契約等に基づいて保証金、敷金等として受け入れた金額であっても、当該金額のうち期間の経過その他当該賃貸借契約等の終了前における一定の事由の発生により返還しないこととなる部分の金額は、その返還しないこととなった日の属する課税期間において行った資産の譲渡等に係る対価となる旨定めている。
(4) 基礎事実
以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、不動産貸付業を営んでいる有限会社である。前代表者であるC（以下「前代表者」という。）が平成20年2月○日に死亡したことから、同年3月23日、前代表者の息子であるFが取締役（平成21年9月16日に代表取締役）に就任した。
ロ 請求人は、平成17年11月24日、D社（平成19年4月にE社から商号変更した。）を借主とし、請求人を貸主とする定期建物賃貸借契約を締結し（期間20年。以下、当該契約を「本件建物賃貸借契約」という。）、敷金として139,641,000円を同社から受領した。なお、敷金139,641,000円のうち54,641,000円は、本件建物賃貸借契約において敷引とされている（以下、当該敷引とされた金額を「本件敷引金」といい、本件建物賃貸借契約における当該敷引に係る特約を「本件敷引特約」という。）。
ハ 請求人は、本件敷引金について、240月（20年間）による均等償却相当額227,670円（税込み）を平成17年12月以降の毎月末に雑収入として計上し、平成18年10月期の法人税及び本件課税期間の消費税等の申告をした。なお、平成19年10月期については、請求人は、当該金額を毎月末に雑収入に計上していなかったとして、法人税の修正申告をした。
ニ 原処分庁は、本件敷引金について、その全額を平成18年10月期の収益の額及び本件課税期間の課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきであるとして、また、平成19年10月期の欠損金の損金算入額が過大である等として、本件各更正処分及び本件各賦課決定処分をした。
(5) 争点
本件敷引金の収益計上時期及び課税資産の譲渡等の時期はいつか。
2 主張
(1) 原処分庁
次のイ及びロの理由により、本件敷引金は本件建物賃貸借契約の締結日である平成17年11月24日に返還を要しないことが確定したものと認められる。したがって、本件敷引金の全額を、同日が含まれる平成18年10月期の収益の額及び本件課税期間の課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきとした原処分は適法である。
イ 本件敷引特約により、本件敷引金は請求人が任意で償却できることとされているから、本件敷引金は、請求人がD社に返還しない額をあらかじめ定めたものと認められる。
ロ D社も、本件敷引金を返還されることのない金員であると認識した上で本件建物賃貸借契約を締結している。
(2) 請求人
次のイないしハの理由により、本件敷引金は実質的な前受家賃であり、本件敷引金を本件建物賃貸借契約における賃貸借期間の20年間で均等償却した金額を、各事業年度の収益の額及び各課税期間の課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきであるから、原処分は違法である。
イ 本件建物賃貸借契約の中途解約に関する定め（第17条）によれば、請求人の都合により中途解約する場合には、請求人はD社に敷金を返還することとなり、契約上この返還すべき敷金から本件敷引金は除外されていない。したがって、請求人の都合により中途解約した場合には未経過期間に対応する本件敷引金の返還義務が生じる。
ロ また、本件建物賃貸借契約に先立つ建物賃貸借予約契約では、月額賃料を4,850,000円と定めていたが、本件建物賃貸借契約では月額賃料を4,600,000円に減額しており、本件敷引金は、当該減額分に相当する金額（250,000円）を一括して受領したものと同様であるから、本件敷引金を20年間で均等償却して収益の額及び課税資産の譲渡等の対価の額に算入すべきである。
ハ 請求人とD社は本件敷引金を20年間で償却する旨の認識で合意している。
3 判断
(1) 法令解釈
法人税法第22条第2項及び第4項は、各事業年度の所得金額の計算について、ある収益をどの事業年度に計上すべきかについては、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきである旨規定しており、これによれば、収益の額は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定した時の属する事業年度の益金の額に算入すべきものと解される。
したがって、資産の賃貸借契約に基づき賃貸人が収受した敷金の一定部分について賃借人に返還しない旨約定されている場合には、賃貸借契約締結当初において、その返還しない部分の金員は、賃貸人において、これを自己の所有として自由に処分することができる趣旨の金員として授受されたもの、すなわち一種の権利の設定の対価として返還されない確定収入となるのであるから、当該返還しない部分の金員の収益計上時期は、その返還しないことが確定した日の属する事業年度であると解される。なお、法人税基本通達2−1−41は、このことを確認的に定めたものと解され、当審判所においても相当と認められる。
(2) 認定事実
請求人提出資料、原処分関係資料及びD社契約担当者の当審判所に対する答述によれば、次の事実が認められる。
イ D社の事業について
D社は、土地の所有者に建物建設資金を預託し、当該資金を基に当該土地に建物を建設してもらい、同社がその建物を一括で借り上げ第三者に転貸する事業を営んでいる。
ロ 本件建物賃貸借契約に至る経緯等
(イ) 請求人は、本件建物賃貸借契約を締結する以前の平成10年8月6日、D社の申し入れにより、P市Q町○−○ほかの土地（以下「本件土地」という。）に建物を建設し、当該建物を平成11年2月13日から平成31年2月12日までの20年間同社に賃貸する建物賃貸借予約契約を締結した。
(ロ) 上記(イ)の予約契約は、建物完成引渡時をもって、そのまま建物賃貸借契約に移行することとされていた。
なお、D社側の理由により当該契約が中途解約された場合には、請求人がD社から受領していた敷金20,000,000円と建設協力金140,000,000円の未返還額を、請求人が違約金として取得し、D社はその返還請求権を喪失するものとされていた。
(ハ) 請求人は、平成11年2月8日、本件土地に建物を建設し当該建物をD社に貸し付けたので、上記(イ)の予約契約は同日をもって建物賃貸借契約に移行した。
(ニ) 請求人は、平成16年6月30日、D社からの申出を受け、本件土地に存する建物を取り壊して新たに建物を建設し、引き続きD社に賃貸することで合意した。その後、請求人は、平成17年3月31日、上記(ハ)の建物賃貸借契約の解除に合意した（以下、この合意を「本件解約合意」という。）。本件解約合意に伴い、請求人がD社から受領していた敷金及び建設協力金の未返還額の合計額124,641,000円（それぞれ20,000,000円及び104,641,000円）については、次のとおりとされた。
A 建設協力金の未返還額104,641,000円のうち、70,000,000円は、請求人が違約金として受領する。
B 残額54,641,000円（敷金20,000,000円及び上記Aの未返還額104,641,000円と70,000,000円との差額34,641,000円の合計額）は、平成17年3月29日に締結された定期建物賃貸借停止条件付予約契約の敷金（85,000,000円）に充当する。
(ホ) 上記(ニ)のBの定期建物賃貸借停止条件付予約契約は、本件土地に設定されている抵当権等のすべてを抹消することを条件とするものである。
また、新たに賃貸する建物完成後の平成17年10月分以降の月額賃料は4,850,000円である。
(ヘ) 請求人は、平成17年3月31日、建設協力金の未返還額のうち、上記(ニ)のAの70,000,000円を収入に計上し、残額34,641,000円は預り敷金に振り替えた。この結果、請求人の同日現在の預り敷金残高は54,641,000円となった。
(ト) 請求人は、平成17年11月24日、上記(ホ)の定期建物賃貸借停止条件付予約契約に係る条件が成就されたことから、改めて、D社との間で本件建物賃貸借契約を締結した。
ハ 本件建物賃貸借契約の内容
(イ) 賃貸借期間は、平成17年11月30日から平成37年11月29日までの20年間（240月）であり、月額賃料は4,600,000円である（第5条及び第6条）。
(ロ) D社から請求人に預託された建設協力金の総額は370,000,000円であり、敷金の額は139,641,000円である（第8条及び第9条）。
なお、本件敷引特約により、当該敷金の額139,641,000円のうち54,641,000円は敷引とし、契約開始後任意の方法で償却できるものとされている（第8条第6項）。
(ハ) 請求人の都合で契約を解約した場合、請求人は、D社から受託した敷金及び建設協力金の未返還額を直ちにD社に返還するとともに、その同額を別途違約金として支払うこととされている（第17条第2項）。
ニ 本件建物賃貸借契約の締結に際して、本件敷引特約が設けられた経緯等は次のとおりであり、請求人の前受家賃にしてほしいとの申出にD社が同意した事実は認められない。
(イ) 契約に際して、請求人の前代表者がD社に対して、上記ロの(ニ)のBのとおり敷金に充当された54,641,000円を前受家賃としてほしい旨申し出た。
(ロ) D社は、上記(イ)の申出を受け、敷金に充当された金額を前払家賃として240月（20年間）で引き当てることを検討した。
(ハ) しかしながら、D社は、敷金に充当された金額を前払家賃とした場合には、同社の消費税等の経理処理が煩雑になることから、当該金額を前払家賃とはせず（返還されないこととなる）敷引とした。
(3) あてはめ
イ 本件敷引金について
敷引とは、一般的には、敷金のうち一定金額又は一定割合を返還しない旨の特約を称するものであるところ、上記(2)のロ及びニによれば、本件敷引金については、
平成11年2月8日付で移行した建物賃貸借契約の解除に伴い返還を要しないこととなった金額の一部（54,641,000円）が、本件解約合意により請求人に返還されずに、本件建物賃貸借契約の予約契約である平成17年3月29日付定期建物賃貸借停止条件付予約契約の敷金に振り替えられたものと認められること、
本件敷引金は、本件建物賃貸借契約では敷金の一部とされ前受家賃としては合意されておらず、請求人において前受家賃とする合理的理由がないこと、
D社は、本件敷引金について前払家賃として240月（20年間）で償却することを検討したが、消費税等の経理処理の煩雑さを考慮し前払家賃とはしなかったことの各事実が認められる。これらの各事実と、本件解約合意により請求人に返還されずに敷金に振り替えられた金額が、上記(2)のハのとおり、本件建物賃貸借契約において、一般的に返還を要しない敷引とされていることを併せ考えると、本件敷引金は、平成11年2月8日付で移行した建物賃貸借契約の解除に伴い請求人がD社に対して返還を要しないこととなった金員124,641,000円から、違約金として既に受領した70,000,000円を控除した残額の54,641,000円を、本件建物賃貸借契約において敷引とすることにより、契約当事者である請求人とD社の双方が返還を要しないことに合意（確認）したものと認められる。
そして、本件建物賃貸借契約において、本件敷引金が契約開始後に請求人の任意の方法で償却できるものとされていることからすれば、本件敷引金は、本件建物賃貸借契約が締結された時点において、当該契約が期間満了まで継続するか、期間内に終了するかを問わず、請求人において返還を要しないことが確定していたものと認められる。
そうすると、本件建物賃貸借契約が締結された時点において、本件敷引金は、一種の権利の設定の対価として返還されない請求人の確定収入となり、請求人は、本件敷引金を自己の所有として自由に処分することができると認められるから、本件敷引金は、本件建物賃貸借契約が締結された平成17年11月24日の属する平成18年10月期において、その全額を収益として計上すべきものと解するのが相当である。
ロ 請求人の主張について
(イ) 請求人は、本件建物賃貸借契約の中途解約に関する定め（第17条）における敷金の取扱いから本件敷引金は除外されておらず、請求人の都合により当該契約を中途解約した場合には、本件敷引金の返還義務が生じる旨主張する。
しかしながら、本件敷引金は、上記イのとおり、本件建物賃貸借契約が締結された時点において、返還を要しないことが確定していたものと認められるところ、仮に、請求人の主張どおり請求人の都合によって本件建物賃貸借契約が中途解約され本件敷引金について返還債務が生じたとしても、当該返還債務は中途解約を原因として新たに発生する請求人の賃借人に対する債務と認められ、上記の判断に影響を与えるものではないから、請求人の主張には理由がない。
(ロ) 請求人は、本件敷引金は20年間で償却するとの認識でD社と合意しており、1月当たりの償却額227,670円は本件建物賃貸借契約で引き下げられた月額賃料250,000円に相当する金額であるから、本件敷引金は実質的な前受家賃である旨主張する。
確かに、上記(2)のロないしニのとおり、本件建物賃貸借契約では予約契約に比して月額賃料が引き下げられており、また、本件建物賃貸借契約の締結に際し、D社が請求人の前代表者から本件敷引金を前受家賃としたい旨の申出を受けて検討した事実が認められる。
しかしながら、上記イのとおり、本件建物賃貸借契約において、本件敷引金を前受家賃とする合意はなされておらず、前受家賃とする合理的理由も認めることはできないから、請求人の主張には理由がない。
(4) 本件法人税各更正処分について
上記(3)のとおり、本件敷引金は、その返還しないことが確定した本件建物賃貸借契約の締結日（平成17年11月24日）を含む平成18年10月期において、その全額を収益に計上するのが相当であるところ、それに基づき計算した請求人の本件各事業年度の所得金額は、いずれも本件法人税各更正処分に係る所得金額と同額となるから、本件法人税各更正処分は適法である。
(5) 本件消費税等更正処分について
本件敷引金は一種の権利の設定の対価であり、本件敷引金の受入れは、消費税法第2条第1項第9号に規定する課税資産の譲渡等に該当し、また、その譲渡等の時期は、上記(3)のとおり、本件敷引金を返還しないことが確定した本件課税期間において行ったものと認められるから、本件敷引金から消費税等相当額を差し引いた金額を本件課税期間の課税標準額に算入して行われた本件消費税等更正処分は適法である。
(6) 本件各賦課決定処分
上記(4)及び(5)のとおり、本件各更正処分は適法であり、また、本件各更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が各更正処分前の税額の基礎とされていなかったことについて、通則法第65条《過少申告加算税》第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、同条第1項及び第2項の規定に基づいて行われた本件各賦課決定処分は適法である。
(7) その他
原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
