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(平成24年6月1日裁決)
《裁決書(抄)》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、原処分庁が、設備工事業を営む審査請求人（以下「請求人」という。）から帳簿書類の提示がなかったとして、所得税の青色申告の承認を取り消すとともに、請求人の事業所得の金額を推計の方法で算定して更正処分等を行ったのに対し、請求人が、原処分庁所属職員の調査は、信義誠実の原則に反し違法であるなどとして、これらの処分の全部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成19年分、平成20年分及び平成21年分（以下、これらを併せて「本件各年分」という。）の所得税について、青色の確定申告書に別表1の「確定申告」欄のとおり記載して、いずれも法定申告期限までに申告した。
ロ 請求人は、平成19年1月1日から平成19年12月31日まで、平成20年1月1日から平成20年12月31日まで及び平成21年1月1日から平成21年12月31日までの各課税期間（以下、順次「平成19年課税期間」、「平成20年課税期間」、「平成21年課税期間」といい、これらを併せて「本件各課税期間」という。）の消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）について、確定申告書に別表2の「確定申告」欄のとおり記載して、いずれも法定申告期限までに申告した。
ハ 原処分庁は、原処分庁所属の調査担当職員（以下、平成22年7月の人事異動前の調査担当職員を「前調査担当職員」、当該人事異動後の調査担当職員を「調査担当職員」という。)の本件各年分の所得税及び本件各課税期間の消費税等の調査（以下「本件調査」という。）に基づき、平成23年2月28日付で、平成19年分以後の所得税の青色申告の承認の取消処分（以下「本件青色申告承認取消処分」という。）、別表1の「更正処分等」欄のとおりの本件各年分の所得税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分並びに別表2の「更正処分等」欄のとおりの本件各課税期間の消費税等の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分をした。
ニ 請求人は、これらの処分を不服として、平成23年3月8日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年5月23日付でいずれも棄却の異議決定をした。
ホ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成23年6月8日に審査請求をした。
(3) 関係法令等の要旨
関係法令等の要旨は、別紙3に記載のとおりである。
(4) 基礎事実
次の事実については、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人が原処分庁に提出した平成20年分及び平成21年分の所得税の青色の各確定申告書並びに平成20年課税期間及び平成21年課税期間の消費税等の各確定申告書の「税理士署名押印」欄には、いずれも「L」と記載され「L」の印章が押印されていた。
ロ 前調査担当職員は、平成22年5月17日に請求人の自宅（以下「請求人宅」という。）において、青色事業専従者であった請求人の妻M（以下「妻」という。）及びL税理士同席の下、請求人に対する本件調査に着手した。
ハ 前調査担当職員は、平成22年5月18日に請求人の取引先であるN社に対し、請求人との取引に係る金額等の確認調査を行った。
ニ 請求人は、原処分庁に対し、平成16年9月17日に、平成17年1月1日から平成17年12月31日までの課税期間の基準期間における課税売上高が10,000,000円を超えることとなった旨を記載した消費税法第57条《小規模事業者の納税義務の免除が適用されなくなった場合等の届出》第1項第1号に規定する届出書を提出した。
ホ 請求人は、原処分庁に対し、平成16年9月17日に、適用開始課税期間を「自平成17年1月1日至平成17年12月31日」、事業の内容を「建設業」、事業区分を「第三種事業」とそれぞれ記載した消費税法第37条第1項に規定する届出書を提出した。
ヘ 請求人の本件各課税期間の基準期間における課税売上高は、いずれも10,000,000円を超え、かつ、50,000,000円以下である。
2 争点
- 争点1 本件調査の手続に違法又は不当があるか否か。
- 争点2 本件調査において請求人が帳簿書類を提示しなかったとして行われた本件青色申告承認取消処分は適法か否か。
- 争点3 推計の方法による課税の必要性が認められるか否か。
- 争点4 推計の方法による課税の合理性が認められるか否か。
- 争点5 請求人が営む事業は、消費税法施行令第57条第1項第5号に規定する第四種事業に該当するか否か。
3 主張
当事者双方の主張は、別紙4のとおりである。
4 判断
(1) 認定事実
原処分調査資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
イ 前調査担当職員は、平成22年5月13日の午後にK税務署（以下「K署」という。）に来署したL税理士と面接しているところ、遅くともこの時までには、請求人に対する本件調査を平成22年5月17日に行うことを口頭で通知していた。
ロ 前調査担当職員は、平成22年5月17日に請求人宅において、平成19年分から平成21年分までの所得税及び消費税の調査を行う旨を告げて、L税理士立会いの下で午後1時頃から午後3時頃まで本件調査を行った。その際、請求人に平成21年分の取引金額に係る明細表をN社からファックスで取り寄せてもらい、これと請求人の事業所得に係る総勘定元帳（以下「元帳」という。）とを照合したところ、次表のとおり1月分、5月分及び11月分の収入金額が相違していることを把握した。
| 区分 | 平成21年1月分 | 平成21年5月分 | 平成21年11月分 | |
|---|---|---|---|---|
| 元帳記載額 |  |
571,000円 | 0円 | 2,648,800円 |
| 明細表記載額 |  |
3,203,800円 | 2,286,400円 | 2,845,000円 |
| 差額(−) |
2,632,800円 | 2,286,400円 | 196,200円 | |
当該相違があった月分の収入金額について、前調査担当職員は、1月分及び5月分の相違内容について解明できたものの、11月分の相違理由については、L税理士、請求人及び妻から明確な説明が得られなかったので相違している理由について回答を求めたところ、L税理士から、平成19年分及び平成20年分の事業所得の収入金額に関する資料の提出と併せて後日回答する旨の申出があった。
また、請求人は、N社に対し領収書を発行していたが、その控えは保存していなかった。
ハ L税理士は、上記ロの調査日の午後4時頃にK署を訪れ、前調査担当職員に対して、平成21年11月分の収入金額として計上した金額が分かる資料（合計金額が2,648,800と記載）とN社の連絡先が記載された「FAX送信御案内」を提示した。
ニ 前調査担当職員は、平成22年5月18日にN社へ取引金額等の確認調査を行い、請求人とN社との本件各年分の取引金額、その決済方法の確認及び請求人の事業内容等を聴取した。
ホ 前調査担当職員は、平成22年5月21日の午後1時30分頃、L税理士とK署で面接し、再度平成21年分の収入金額の計上方法について説明を求めるとともに、平成19年分及び平成20年分の収入金額及び外注費の検討のため、L税理士が持参した平成19年分及び平成20年分の収入金額に関する資料並びに平成21年分の外注費関係資料の写しを受領し、平成21年分の元帳の提示を受けた。そして、L税理士に対して当該元帳及び本件各年分の帳簿書類の借用を依頼した。
依頼を受けたL税理士は、その場で請求人に対して電話をし、平成19年分及び平成20年分の元帳及び本件各年分の領収書綴りを準備しておくよう伝えた。
同日の午後3時頃、前調査担当職員は、請求人宅に平成21年分の元帳を持参の上、請求人から当該元帳を含む本件各年分の元帳及び領収書綴りを一括して預かり、請求人に「帳簿書類等預り証」と題する書類を交付した。
ヘ 前調査担当職員は、平成22年5月21日の午後4時頃、L税理士から、N社に対する取引金額等の確認調査の実施に対する抗議の電話を受けるとともに、同日の午後5時頃にK署を訪れたL税理士から、同日請求人より預かった上記ホの本件各年分の元帳及び領収書綴りの全部並びにL税理士から受領した同ホの平成21年分の外注費関係資料の写しの返却を強く求められ、これに応じた。
ト 担当統括官及び前調査担当職員は、平成22年6月14日に、L税理士の事務所において本件調査を実施しようとしたが、その際、L税理士がレコーダーを応接テーブルの上に置き、会話を録音するために作動させる旨発言したため、担当統括官は、再三にわたり録音がない状態で請求人の調査が実施できる場を設けるよう、そしてそういう場で帳簿書類を提示するよう求めた。しかし、L税理士がこれに応じなかったことから、担当統括官及び前調査担当職員は、調査を行うことが困難であると判断し、同事務所を辞去した。
チ 担当統括官及び前調査担当職員は、平成22年6月23日に、L税理士の事務所において本件調査を実施しようとしたが、その際、L税理士が会話を録音するためにレコーダーを作動させたことから、担当統括官は、再三にわたり守秘義務の観点からレコーダーを停止した上で、本件調査に応じるよう求めた。しかし、L税理士はこれに応じなかったことから、担当統括官及び前調査担当職員は、調査を行うことが困難であると判断し、同事務所を辞去した。
リ 担当統括官及び前調査担当職員は、平成22年7月6日に、L税理士の事務所において本件調査を実施しようとしたが、その際、L税理士が会話を録音するためにレコーダーを作動させたため、担当統括官は、L税理士に対してレコーダーでの会話の録音を中止するよう求めた。しかし、L税理士がこれに応じなかったことから、担当統括官は、このままの状況では本件調査が進展しないため、やむを得ず独自の調査に移行して調査の進展を図ることになる旨、また、レコーダーによる会話の録音によって、正常な調査ができない状況を続けた場合には、帳簿書類の不提示に該当し、帳簿書類の備付け等がされていないと判断され、所得税法第150条第1項第1号の規定により平成19年分以後の青色申告の承認を取り消すこととなる旨を告げた。
ヌ 調査担当職員は、平成22年7月22日、同年8月3日、同月10日、同年9月14日及び同年11月17日に、L税理士の事務所において本件調査を実施しようとしたが、そのいずれにおいても、L税理士に対してレコーダーによる会話の録音がない状態で帳簿書類を提示するよう求めた。しかし、L税理士がその都度録音を条件に帳簿書類を提示する旨主張してこれに応じなかったため、本件調査に係る帳簿書類の検査及びその記載内容に関する質問はできなかった。
また、調査担当職員は、平成22年8月3日及び同年9月14日に、青色申告に係る帳簿書類の提示がなければ青色申告の承認の取消しを行うこととなる旨をL税理士に対して告げた。
なお、これら5回にわたるいずれの調査日においても、調査担当職員はL税理士とのみ面接し、請求人とは面接しなかった。
ル 調査担当職員は、平成22年9月14日に、L税理士の事務所において本件調査を実施しようとした際、請求人に対して直接質問したい旨をL税理士に伝えたところ、L税理士は請求人に意向を確認する旨返答した。
L税理士は、平成22年11月17日にL税理士の事務所において調査担当職員に対して、請求人からL税理士が間に入って調査担当職員と対応して欲しい旨の発言がされていると回答した。
ヲ 調査担当職員は、平成22年11月26日にK署でL税理士と面接し、今後は、請求人の同意を得た上で請求人に質問をする旨を伝えた。
ワ 調査担当職員は、請求人に直接質問をするために平成22年11月29日に請求人宅を訪れ、請求人及び妻と面接した。その際、本件各年分に係る帳簿書類の提示を求めるとともに、その提示がなければ青色申告の承認取消しを行うこととなる旨を告げたところ、請求人からは、帳簿書類はL税理士に預けており、調査のことは分からない、対応はL税理士に一任している旨の回答があり、帳簿書類が提示されることはなかった。
カ 調査担当職員は、平成22年12月9日に請求人宅を訪問したが、請求人及び妻は不在であったため、面接できなかった。
ヨ 調査担当職員は、平成23年1月14日に、請求人に対して電話で、本件調査への協力依頼をするとともに平成19年分以後の青色申告の承認取消しの可能性についても告げたところ、請求人は、調査のことはL税理士に任せている旨返答した。
タ 調査担当職員は、平成23年2月17日に、L税理士に対して電話で、L税理士の事務所において本件調査の結果の説明を行いたい旨告げたところ、折り合わず、そこで、青色申告の承認を取り消す旨、これに伴い青色事業専従者給与の額及び青色事業特別控除額を零円とし、事業専従者控除額として860,000円を必要経費に算入する旨を説明した上で、翌18日に所得税及び消費税等の申告書用紙に本件調査による所得金額、納付すべき税額等を記載してL税理士宛に送付した。また、調査担当職員は、同日請求人及び妻に対して電話で、L税理士に上記のとおり申告書用紙を送付した旨、修正申告書を提出される場合には同月25日までにK署に届くよう依頼した。
レ その後、請求人から修正申告書の提出がなかったので、原処分庁は上記1の(2)のハのとおり原処分をした。
(2) 争点1（本件調査の手続に違法又は不当があるか否か。）について
イ 法令解釈
(イ) 所得税法第234条第1項及び消費税法第62条第1項は、別紙3の4及び6のとおり税務職員の質問検査権について規定しているところ、これらの規定に基づく質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられていると解するのが相当である。
(ロ) 信義則の法理の適用については、租税法規に適合する課税処分について、法の一般原理である信義誠実の原則の法理の適用により、当該課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合があるとしても、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、同法理の適用については慎重でなければならず、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に、初めて同法理の適用の是非を考えるべきものである。そして、上記の特別の事情の存在が認められるためには、少なくとも、税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと、納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと、
その後に上記表示に反する課税処分が行われたこと、
そのため納税者が経済的不利益を受けることになったこと、
納税者が税務官庁の上記表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないことが必要であると解される。
ロ 当てはめ
請求人は、本件調査は、虚偽回答、信義則違反行為、関与税理士であるL税理士を排除しようと持ち掛けたりした不法行為により行われた、違法かつ不当な調査である旨主張して、その個別的理由を別紙4の(1)において4点主張するところ、以下、本件調査に関する請求人の主張について判断する。
(イ) 事前通知について
税務調査における事前通知は、法律上の要件とされているものではなく、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているところ、前調査担当職員は、上記(1)のイのとおり、K署を訪れたL税理士と日程を調整した上で調査着手日を通知しているから、この点に関する請求人の主張は事実に反するものであり、理由がない。
(ロ) 取引先への調査について
税務調査において、納税者の取引先に対する調査を行うか否か、その実施の時期等についても権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているから、平成22年5月17日に前調査担当職員が上記(1)のロの平成21年11月分の収入金額の相違の原因解明をL税理士に依頼し、当該依頼をした日の翌日にN社に対して確認調査を実施したとしても、これを違法ということはできず、また、前調査担当職員は、単に取引金額のみではなく決済方法の確認や請求人の事業内容等をも聴取する必要からN社に対する調査を行ったものであり、その調査が不当と評価することもできない。そして、前調査担当職員がN社に確認調査を実施したことが、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別な事情に当たるとは認められない。
そうすると、本件調査が信義則違反に当たるということはできない。
(ハ) 事前連絡をしないで請求人に面接したことについて
上記イの(イ)のとおり質問検査の実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているところ、前調査担当職員から本件調査を引き継いだ調査担当職員は、上記(1)のロのとおり平成21年分の収入金額の一部に相違があり、また、同ヌないしヲのとおり、平成22年7月22日以後、請求人と面接することなく、L税理士を介して帳簿書類の提示を求めて本件調査を実施するのみであったことから、同ルないしワのとおり、請求人と面接して帳簿書類の提示を求め、質問をするために、平成22年11月29日に事前連絡を行わず請求人宅を訪れたものと認められ、そして、請求人及び妻に対して本件調査の実施に必要な帳簿書類の提示を求めたことが認められる。
そうすると、調査担当職員が、請求人及びL税理士に事前連絡を行わずに請求人宅を訪問し請求人及び妻に直接面接した行為は、それまで税務代理人であるL税理士から帳簿書類の提示を受けられるよう極力努めたにも関わらずその提示がなかったため、やむを得ず請求人本人に提示を求めたのであって、事前連絡なしで請求人宅を訪れたことも含め、社会通念上相当かつ合理的な裁量の範囲内であると認められるから、違法又は不当とはいえない。
また、調査担当職員がL税理士を排除しようとした証拠はなく、むしろ、上記(1)のヲのとおり、調査担当職員がL税理士に対して、請求人と直接面接し請求人の同意を得た上で請求人に質問をする旨を伝えていることからみても、調査担当職員がL税理士を排除しようとしたとは認められない。
(ニ) その他について
上記(1)のリのとおり、担当統括官が帳簿書類の提示を求め、その提示がない場合はやむを得ず独自に調査を進める旨告げたこと、平成19年分以後の青色申告の承認が取り消される場合について告げたことは、いずれも請求人が負う納税義務に関しての説明にすぎず、当審判所に提出された全証拠をもってしても脅迫したものとは認められない。
(ホ) まとめ
以上のとおり、請求人の主張には理由がなく、本件調査の手続に違法又は不当があったとは認められない。
(3) 争点2（本件調査において請求人が帳簿書類を提示しなかったとして行われた本件青色申告承認取消処分は適法か否か。）について
イ 法令解釈
所得税法第148条第1項及び同法第150条第1項第1号の規定については、別紙3の1及び2に記載したところであり、また、同法第234条第1項は、調査権限を有する税務職員において、所得税に関する調査について必要があるときは、納税義務がある者等に対し質問し、又はその者の事業に関する帳簿書類その他の物件を検査することができる旨規定しているところ、青色申告者は、当該税務職員が必要と判断したときにその帳簿書類を検査してその内容の真実性を確認することができるような態勢の下に帳簿書類を所定の期間保存しなければならないのであって、一度提示すれば、それ以後の保存義務や税務職員に対する提示の必要性がなくなるというものではない。そして、青色申告者が正当な理由もなく当該税務職員の求めに応じない場合には、帳簿書類の備付け、記録及び保存が正しく行われていることを税務署長において確認することができず、所得税法第150条第1項第1号に規定する青色申告の承認の取消事由に該当するものと解するのが相当である。
ロ 当てはめ
(イ) 請求人が青色申告に係る帳簿書類の提示要求に応じたのは、上記(1)のロ、ホ及びヘのとおり、前調査担当職員による本件調査において2回のみであり、その後は担当統括官又は調査担当職員が、同トないしヌのとおり、合計8回にわたり、L税理士に対してレコーダーによる会話の録音がない状態で帳簿書類を提示するよう求めるとともに、同リ及びヌのとおり帳簿書類の提示がなければ青色申告の承認の取消しの対象となる旨を告げたにも関わらず、L税理士は、その都度、レコーダーを作動させることに固執し、帳簿書類を提示しなかった。また、請求人は、同ワ及びヨのとおりL税理士に任せているとして帳簿書類を提示しなかった。
そうすると、請求人の税務代理人であるL税理士の当該帳簿書類の不提示は、請求人が、権限ある税務職員からの帳簿書類の提示を求められたにも関わらず、正当な理由がないまま、青色申告に係る帳簿書類を提示しなかったことになる。
したがって、原処分庁は請求人の帳簿書類の備付け、記録及び保存が正しく行われていることを確認することができなかったのであるから、このことは、所得税法第150条第1項第1号に規定する青色申告の承認の取消事由に該当することになるので、本件青色申告承認取消処分は適法である。
(ロ) 請求人の主張について
A 請求人は、レコーダーによる会話の録音は新たなトラブルを防ぐためにやむを得ず行ったものである旨主張する。
しかしながら、レコーダーによる会話の録音は、これを認めると請求人の取引先等の第三者の秘密や本件調査の内容が別の機会に守秘義務を負わない第三者にも知れ渡る可能性があり、レコーダーが作動若しくは作動させる準備がされた状況下では、請求人又は請求人の取引先等の秘密事項等の保持に懸念なく必要かつ十分な税務調査を実施可能な状態においたものとはいえず、また、税務職員には守秘義務が課せられていることを考え併せると、担当統括官又は調査担当職員がL税理士に対してレコーダーによる録音の中止を求めたことには、もとより合理性があり、レコーダーによって会話が録音され得る状態での帳簿書類の検査を実施しなかった措置は相当と認められる。
なお、帳簿書類の検査に当たっては、その内容について、帳簿書類を確認しながら質問等が行われるのが通例であって、担当統括官又は調査担当職員は、請求人が主張するような、帳簿を無言のまま調査するとか、帳簿書類をK署に持ち帰り検査をするといった守秘義務違反のおそれを回避する努力をすべき義務を負うものでもない。
B また、請求人は帳簿書類は調査担当職員の求めに応じて提示していた旨主張する。
しかしながら、請求人が主張する帳簿書類の提示は、上記(イ)のとおり、レコーダーが作動若しくは作動させる準備がされた状況下でのことであり、L税理士がレコーダーを作動させることに固執し、レコーダーによる会話の録音がない状態では帳簿書類を提示しようとしなかったものであって、レコーダーによる会話の録音が必要であったとは認められないことについては、上記Aのとおりであるから、請求人の主張には理由がない。
C さらに、請求人は、調査担当職員から平成23年2月25日までに修正申告書を提出しない場合は青色申告の承認を取り消すと告げられた理由とは異なる帳簿書類が不提示であるとの理由で原処分庁が青色申告の承認を取り消したのは、信義則違反行為である旨主張する。
しかしながら、信義誠実の原則の法理の適用については、上記(2)のイの(ロ)で記載したとおりである。
担当統括官及び調査担当職員は、上記(1)のリ、ヌ、ワ及びヨのとおり、請求人及びL税理士に対して帳簿書類の提示がなければ青色申告の承認の取消しの対象となる旨を告げたのであり、また、同タのとおり、L税理士に対して青色申告の承認の取消しに伴う本件各年分の所得金額、納付すべき税額等を記載した申告書用紙を送付し、請求人に対して修正申告書を提出する場合には平成23年2月25日までに届くように依頼しているのであるから、請求人の主張は、その前提を欠くものであり、理由がない。
(4) 争点3（推計の方法による課税の必要性が認められるか否か。）について
イ 法令解釈
所得税法第156条は、税務調査に対する納税者の協力が得られない場合や帳簿書類の不備等によって納税者の所得金額を直接資料によって把握することができない場合に、課税を放棄することは租税の公平負担の見地から許されないため、課税庁が入手した、又は容易に入手し得る推計のための基礎事実及び統計資料等の間接的な資料を用いて、所得金額に近似した額を推計し、これをもって課税することを是認する趣旨と解される。
このため、推計課税は、納税者が帳簿書類等を備え付けていない場合、帳簿書類等を備え付けてはいるが、その内容が不正確で信頼性に乏しい場合、納税者が調査に協力しない場合などに許されると解される。
ロ 当てはめ
(イ) 原処分段階
本件調査の手続には、上記(2)のロの(ホ)のとおり違法又は不当はなく、また、本件青色申告承認取消処分は、上記(3)のロの(イ)のとおり適法に行われているものと認められる。
また、上記(1)のトないしヌ及びワのとおり、担当統括官又は調査担当職員に対し、L税理士は、レコーダーの作動に固執して、本件各年分の事業所得の金額の計算に必要な帳簿書類を提示せず、また、請求人及びL税理士は、確定申告書に記載した所得金額等を正当とする具体的な説明を行わなかったことが認められる。
このような状況の下にあっては、原処分庁は、請求人の本件各年分の事業所得の金額について、取引実績額を基礎とした損益計算の方法により算定することができず、やむを得ず、推計の方法によりこれらを算定したことが認められるから、原処分庁が本件各年分の事業所得の金額を推計の方法により算定したことは相当である。
(ロ) 審査請求段階
請求人は、当審判所に対して、本件各年分の事業所得の金額につき収支計算の方法に基づいた個別具体的な主張をせず、帳簿書類も提示しなかった。
したがって、当審判所においても、本件各年分の事業所得の金額を推計の方法により算定せざるを得ない。
(5) 争点4（推計の方法による課税の合理性が認められるか否か。）について
イ 原処分庁が採用した推計方法等
(イ) 原処分庁は、請求人の本件各年分の事業所得の金額を、取引先等の調査により把握した総収入金額に、類似同業者の本件各年分の平均特前所得率を乗じた方法（推計の方法）により算定しているところ、およそ業種、業態に類似性のある同業者にあっては、特段の事情がない限り、同程度の収入に対して同程度の所得を得るのが通例であり、このことは請求人の営む事業の場合にあっても例外ではなく、かつ、請求人に特段の事情があるとは認められないから、原処分庁の用いた当該推計の方法には合理性があると認められる。
(ロ) ところで、請求人は、より的確に事業所得の金額を算定するためには請求人の粗利益率による推計を行うべきであり、原処分庁の推計の方法には合理性がないとして別紙4の(4)においてイないしニの事情を主張する。
しかしながら、請求人は、当審判所に対して、請求人の本件各年分の事業所得に係る収入金額等の資料等帳簿書類を一切提示しないのであるから、請求人が主張する自らの粗利益率を用いた推計方法について、その合理性と原処分庁の用いた推計の方法とを比較検証することは不可能である。
なお、請求人の主張する外注費や給与等の額については、事業所得の必要経費に算入すべきものと認められるのであって、外注費や給与等の額は、いずれも特前所得金額の算定上必要経費に算入されて平均特前所得率の計算の中に組み込まれるから、請求人の事業所得の金額を実額で計算することができない以上、請求人の主張は採用できない。
ロ 推計の基礎数値（事業所得の総収入金額）
(イ) 平成19年分について
原処分庁は別表3の「平成19年分」欄のとおり総収入金額を請求人の確定申告による総収入金額と同額の○○○○円と主張しているところ、当審判所の調査の結果によっても、平成19年分の事業所得の総収入金額は○○○○円であることが認められる。
(ロ) 平成20年分について
原処分庁は別表3の「平成20年分」欄のとおり総収入金額を○○○○円と主張しているところ、当審判所の調査の結果によっても、請求人の確定申告による総収入金額○○○○円は12,500円の集計違算があり同額だけ過少になっていると認められた。したがって、平成20年分の事業所得の総収入金額は、原処分庁主張額と同額の○○○○円であることが認められる。
(ハ) 平成21年分について
原処分庁は別表3の「平成21年分」欄のとおり総収入金額を○○○○円と主張しているところ、当審判所の調査の結果によっても、請求人の確定申告による総収入金額○○○○円は平成21年1月分が2,632,800円、同年5月分が2,286,400円、同年11月分が196,200円過少になっていると認められた。したがって、平成21年分の事業所得の総収入金額は、原処分庁主張額と同額の○○○○円であることが認められる。
ハ 請求人の営む事業
原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
(イ) 本件各年分において、請求人は、N社から、主として、河川等の水門（ポンプゲート)の据付工事、浄化センターでの機器の据付工事、排水機場の点検等を請け負い、これらの工事等に係る事業（以下「本件事業」という。）を営んでいた。
(ロ) N社は、工事に当初から必要な専用資材や大きな資材、足場等を調達して請求人に提供しており、一方、請求人は、当初の計画外の補強等が必要となった場合の資材や細かい資材等を自らの負担で調達した。
(ハ) N社は、請求人に運搬車両、クレーン車等の大型機械を無償で使用させており、一方、請求人は、作業に必要な工具等を準備した。
(ニ) N社から請求人へ支払われる外注費の額は、各月ともN社の指定した工事等に請求人及び請求人が従事させた者の出勤した日数に日当額を乗じた後、時間外手当及び通勤手当を加算した金額であり、当該金額が請求人に支払われた。
ニ 類似同業者
(イ) 原処分庁は、K署管内及びK署に隣接する5つの税務署管内に事業所を有し、請求人と同業種の者で、かつ、その年分の総収入金額が請求人のそれの2分の1以上2倍以内であるなど事業規模の類似する事業を営む青色申告者の中から、別表4のとおり平成19年分について5件、平成20年分及び平成21年分についてそれぞれ4件の類似同業者を選定しているところ、当審判所において、原処分庁が選定した類似同業者の選定方法、業種、業態、事業規模等の適否を検討した結果、当該類似同業者のうち、平成19年分について4件、平成20年分について3件、平成21年分について2件は、その業種、業態が必ずしも請求人と類似している者とは認められなかったので、これらの者をそれぞれ各年分の類似同業者から除外するのが相当であり、これらの者を類似同業者から除外すると、本件各年分の採用可能な類似同業者は、平成19年分は1件、平成20年分は1件、平成21年分は2件となった。
(ロ) 一般に、推計計算に用いる類似同業者の抽出に当たっては、その収入金額や所得金額を確実に把握することのできる青色申告者である事業者で、請求人と業種、業態、事業規模等において近似している業者を抽出すべきであるが、それと同時に、個別的な事情などの各事業者間における差異が当該推計計算に与える影響を平均化によって捨象するために、ある程度の件数を抽出することが合理的であり、望ましいというべきである。
(ハ) そこで、当審判所が、同業者の抽出地域を原処分庁が対象とした6税務署からP県下の全ての税務署の管内に拡げ、当該税務署の管内で年間を通じて継続して事業を営む個人の青色申告者で、業種、業態が請求人と類似し、かつ、収入金額が請求人のそれの2分の1以上2倍以内の範囲内にある同業者を抽出したところ、別表5のとおり、平成19年分で5件、平成20年分で4件、平成21年分で8件の類似同業者が選定され、これら類似同業者の本件各年分ごとの平均特前所得率（以下「改定平均特前所得率」という。）は、別表5の「特前所得率」の「平均」欄のとおり平成19年分は23.51％、平成20年分は19.88％、平成21年分は21.95％である。
ホ 事業所得の金額
(イ) 平成19年分について
請求人の事業所得の金額は、上記ロの(イ)の事業所得の総収入金額○○○○円に、上記ニの(ハ)の改定平均特前所得率23.51％を乗じた金額○○○○円から事業専従者控除額860,000円を控除した金額であり、別表6の「平成19年分」の「事業所得の金額」欄のとおり○○○○円となる。
(ロ) 平成20年分について
請求人の事業所得の金額は、上記ロの(ロ)の事業所得の総収入金額○○○○円に、上記ニの(ハ)の改定平均特前所得率19.88％を乗じた金額○○○○円から事業専従者控除額860,000円を控除した金額であり、別表6の「平成20年分」の「事業所得の金額」欄のとおり○○○○円となる。
(ハ) 平成21年分について
請求人の事業所得の金額は、上記ロの(ハ)の事業所得の総収入金額○○○○円に、上記ニの(ハ)の改定平均特前所得率21.95％を乗じた金額○○○○円から事業専従者控除額860,000円を控除した金額であり、別表6の「平成21年分」の「事業所得の金額」欄のとおり○○○○円となる。
(6) 争点5（請求人が営む事業は、消費税法施行令第57条第1項第5号に規定する第四種事業に該当するか否か。）について
イ 法令解釈等
(イ) 消費税法施行令第57条第5項第3号は、第三種事業として掲げる事業の一つに建設業を規定しているところ、同号括弧書により、第三種事業として掲げる各事業から「加工賃その他これに類する料金を対価とする役務の提供を行う事業」を除外した上で、同項第5号の規定によってこれを第四種事業としている。
この趣旨は、他の者の原料若しくは材料又は製品等（以下「原材料等」という。）に加工等を加えるなど、専ら労力や技術等の提供を行う事業は、原材料等に係る仕入れそのものがなく、自ら調達した原材料等に加工等を施す事業に比べ、課税資産の譲渡等に係る消費税額のうちに課税仕入れ等の税額の占める割合が一般的に低いことによるものと解される。
また、ここでいう原材料等には、受託者が自ら調達する補助的材料や消耗品は含まれないと解される。
(ロ) 標準産業分類は、日本の産業に関する統計の正確性と客観性を保持し、産業統計の信頼性を高めるために広く定着しているものであって、その分類は社会通念に基づく客観的なものといえるから、第三種事業の範囲を判定するに当たり標準産業分類の大分類に掲げる分類を基礎とする旨の消費税法基本通達13−2−4の取扱いは、当審判所においても相当であると認められる。
ロ 当てはめ
(イ) 請求人は、上記1の(4)のホ及びヘのとおり、消費税法第37条第1項の適用を受ける事業者である。
(ロ) 本件事業は、上記(5)のハの(イ)ないし(ハ)のとおり、N社から工事を請け負い、河川等の現場に水門等の機器を据え付ける工事を主体とする事業であり、標準産業分類の大分類「建設業」の中分類「設備工事業」の小分類「機械器具設置工事業」に含まれる細分類「機械器具設置工事業（昇降設備工事業を除く）」に該当すると認められる。
そして、N社から請け負った工事は、水門等の機器をN社所有の運搬車両、クレーン車等を用いて指定された河川等まで搬送して据え付ける工事であって、請求人は、原材料等である水門等についてN社から提供を受けているもので、請求人が必要に応じて自ら調達する物は配線工事におけるケーブル線等の補助的材料や消耗品のみである。
そうすると、本件事業は、請求人が補助的材料や消耗品程度を自ら調達することはあっても、原材料等の全てを他者から提供を受けて行われていることから、自ら調達した原材料等に加工等を施す事業には該当せず、また、請求人がN社から支払を受ける工事の代金は、上記(5)のハの(ニ)の算定方法からみても、水門等の据付けなどの人的役務の提供に対する対価と認めるのが相当である。
(ハ) 以上によれば、本件事業の内容は、他の者の原材料等に加工等を加えて、専ら労力や技術等の提供を行うものであるということができ、本件事業は、消費税法施行令第57条第5項第3号の括弧書の「加工賃その他これに類する料金を対価とする役務の提供を行う事業」に該当し、同項第5号により、第四種事業となるものと認められる。
(ニ) 請求人は、主材料についてN社から提供を受けるが、配線工事におけるケーブル線等副資材・副材料を負担する工事もN社から総合的に一括して受注しており、また、N社から「工事発注書」が出ている以上、工事発注書の単位により事業内容を判定すべきであり、そうすると請求人の業態は請負工事となることから、第三種事業に該当する旨主張する。
しかしながら、N社から「工事発注書」が請求人に対して発行され、その単位が「一式」であったにしても、請求人がN社から受注する工事の内容が、水門等の据付けなどの人的役務の提供と認められる以上、本件事業は、第四種事業に該当することとなる。
(7) 本件各年分の所得税の各更正処分について
本件各年分の雑所得の金額及び平成20年分の譲渡所得の金額がいずれも○○○○円であることについては、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によっても相当と認められる。
イ 平成19年分について
(イ) 総所得金額
請求人の総所得金額は、別表6の「平成19年分」の「事業所得（総所得金額）」欄のとおり○○○○円となり、更正処分の総所得金額○○○○円を上回る。
(ロ) 納付すべき税額
請求人の納付すべき税額は、総所得金額○○○○円から所得控除の合計額1,633,500円を控除した課税総所得金額○○○○円（千円未満切捨て）に税率を乗じて算定すると○○○○円となり、更正処分による納付すべき税額○○○○円を上回る。
したがって、平成19年分の所得税の更正処分は適法である。
ロ 平成20年分について
(イ) 一時所得の金額
A 総収入金額
請求人は、平成20年2月12日に簡易保険（契約書番号：○○○○、保険の種類：10年払込15年養老、被保険者、保険契約者及び保険金受取人：いずれも請求人）の満期保険金○○○○円の支払を受けたことが認められる。
当該満期保険金に係る所得は、所得税法第34条《一時所得》に規定する一時所得に該当し、当該満期保険金○○○○円は一時所得の総収入金額であることが認められる。
B 収入を得るために支出した金額
請求人は、上記Aの満期保険金を得るために保険料4,309,590円を払い込んだことが認められるので、収入を得るために支出した金額は当該保険料4,309,590円である。
C 特別控除額
所得税法第34条第2項に規定する一時所得の特別控除額は、同条第3項の規定により500,000円となる。
D 一時所得の金額
一時所得の金額は、上記Aの総収入金額○○○○円から上記Bの収入を得るために支出した金額4,309,590円を控除し、さらに、上記Cの特別控除500,000円を控除した金額○○○○円となる。
(ロ) 総所得金額
請求人の総所得金額は、別表6の「平成20年分」の「総所得金額」欄のとおり○○○○円となり、更正処分の総所得金額○○○○円を下回る。
(ハ) 納付すべき税額
請求人の納付すべき税額は、総所得金額○○○○円から所得控除の合計額1,616,700円を控除した課税総所得金額○○○○円（千円未満切捨て）に税率を乗じて算定すると○○○○円となり、更正処分による納付すべき税額○○○○円を下回る。
したがって、平成20年分の所得税の更正処分は、別紙1の「取消額等計算書」のとおりその一部を取り消すべきである。
ハ 平成21年分について
(イ) 総所得金額
請求人の総所得金額は、別表6の「平成21年分」の「事業所得（総所得金額）」欄のとおり○○○○円となり、更正処分の総所得金額○○○○円を下回る。
(ロ) 納付すべき税額
請求人の納付すべき税額は、総所得金額○○○○円から所得控除の合計額1,830,800円を控除した課税総所得金額○○○○円（千円未満切捨て）に税率を乗じて算定すると○○○○円となり、更正処分による納付すべき税額○○○○円を下回る。
したがって、平成21年分の所得税の更正処分は、別紙2の「取消額等計算書」のとおりその一部を取り消すべきである。
(8) 本件各課税期間の消費税等の各更正処分について
請求人は、本件各課税期間の消費税等の課税標準額の算定につき何ら主張していないが、当審判所において、原処分関係資料を調査したところ、請求人の本件各課税期間の消費税の課税標準額の基礎となる本件各年分の事業所得の総収入金額（平成20年分については、請求人は、平成20年8月に事業用の車両をQ社に譲渡したことによる譲渡所得の総収入金額○○○○円との合計額）は、別表7の「合計」欄のとおりの金額となる。これらの総収入金額に基づき、本件各年分の総収入金額から消費税等に相当する額を控除した本件各課税期間の課税資産の譲渡等の対価の額をそれぞれ算定すると別表7の「課税資産の譲渡等の対価の額」欄のとおりの金額となり、本件各課税期間の消費税の課税標準額は、別表8の「課税標準額」欄のとおりの金額となる。
また、本件事業は、上記(6)のロの(ハ)のとおり第四種事業に区分されることから、そのみなし仕入率は100分の60である。
そして、当該課税標準額に基づいて本件各課税期間の納付すべき消費税額及び納付すべき地方消費税額をそれぞれ算定すると、別表8の「納付すべき消費税額」及び「納付すべき地方消費税額」欄のとおりの金額となり、いずれも本件各課税期間の消費税等の各更正処分の額と同額となる。
したがって、本件各課税期間の消費税等の各更正処分はいずれも適法である。
(9) 過少申告加算税の賦課決定処分について
イ 所得税について
(イ) 本件青色申告承認取消処分は、上記(3)のロの(イ)のとおり適法であるところ、請求人は、本件各年分の所得税の各確定申告の時点においては青色申告の承認を受けていた者であるから、このような事情の下で、青色事業専従者給与及び青色申告特別控除の規定の適用を受けることができるとして確定申告したものであり、青色事業専従者給与の額と事業専従者控除額との差額及び青色申告特別控除額に係る税額が更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについては、通則法第65条第4項に規定する正当な理由がある部分に該当すると認めるのが相当である。
(ロ) 平成19年分について
A 平成19年分の所得税の更正処分は、上記(7)のイの(ロ)のとおり適法である。
B また、別表6の審判所認定による総所得金額○○○○円と請求人の確定申告による総所得金額○○○○円との差額4,617,313円のうち、青色事業専従者給与の額○○○○円と事業専従者控除額860,000円との差額○○○○円と事業所得の金額から控除されないこととなった青色申告特別控除額650,000円との合計額○○○○円については、更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて通則法第65条第4項に規定する正当な理由があると認められるものの、その他の金額○○○○円については、正当な理由があるとは認められない。
C そうすると、過少申告加算税の対象となる納付すべき税額は、上記(7)のイの(ロ)の納付すべき税額○○○○円から、上記Bの正当な理由があると認められる事実に基づく税額として別表9のとおり算定した「Fの
」欄の金額48,800円（百円未満切捨て）を控除した残額○○○○円となり、過少申告加算税の額は通則法第65条第1項の規定により○○○○円となるから、賦課決定処分の額○○○○円を上回る。
したがって、平成19年分の所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分は適法である。
(ハ) 平成20年分について
A 上記(7)のロの(ハ)のとおり、納付すべき税額は○○○○円となり、平成20年分の所得税の更正処分は、その一部が取り消されることとなる。
B また、別表6の審判所認定による総所得金額○○○○円と請求人の確定申告による総所得金額○○○○円との差額3,241,864円のうち、青色事業専従者給与の額○○○○円と事業専従者控除額860,000円との差額○○○○円と事業所得の金額から控除されないこととなった青色申告特別控除額650,000円との合計額○○○○円については、更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて通則法第65条第4項に規定する正当な理由があると認められるものの、その他の金額○○○○円については、正当な理由があるとは認められない。
C そうすると、過少申告加算税の対象となる納付すべき税額は、上記Aの納付すべき税額○○○○円から申告納税額○○○○円を控除した税額○○○○円から、上記の正当な理由があると認められる事実に基づく税額として別紙1の付表2のとおり算定した「Fの
」欄の金額86,800円を控除した残額○○○○円となり、通則法第65条第1項の規定により過少申告加算税の額は○○○○円となるから、賦課決定処分の額○○○○円を下回る。
したがって、平成20年分の所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分は、別紙1の「取消額等計算書」のとおりその一部を取り消すべきである。
(ニ) 平成21年分について
A 上記(7)のハの(ロ)のとおり、納付すべき税額は○○○○円となり、平成21年分の所得税の更正処分は、その一部が取り消されることとなる。
B また、別表6の審判所認定による総所得金額○○○○円と請求人の確定申告による損失金額○○○○円との差額11,957,656円のうち、青色事業専従者給与の額○○○○円と事業専従者控除額860,000円との差額○○○○円については、更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて通則法第65条第4項に規定する正当な理由があると認められるものの、その他の金額○○○○円については、正当な理由があるとは認められない。
C そうすると、別表6の審判所認定による総所得金額○○○○円の全額が正当な理由があるとは認められないことから、過少申告加算税の対象となる納付すべき税額は、上記Aの納付すべき税額○○○○円となり、通則法第65条第1項の規定により過少申告加算税の額は○○○○円となるから、賦課決定処分の額○○○○円を下回る。
したがって、平成21年分の所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分は、別紙2の「取消額等計算書」のとおりその一部を取り消すべきである。
ロ 消費税等について
本件各課税期間の消費税等の各更正処分は、上記(8)のとおりいずれも適法であり、また、当該各更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、通則法第65条第4項に規定する正当な理由があったものとは認められず、本件各課税期間の消費税等の過少申告加算税の各賦課決定処分は、同条第1項並びに地方税法附則第9条の4《譲渡割の賦課徴収の特例等》及び第9条の9《譲渡割に係る延滞税等の計算の特例》第1項の規定に基づいて適切に行われている。
したがって、本件各課税期間の消費税等の過少申告加算税の各賦課決定処分はいずれも適法である。
(10) その他
原処分のその他の部分については、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由が認められない。
別表1 審査請求に至る経緯（所得税） （省略）
別表2 審査請求に至る経緯（消費税等） （省略）
別表3 本件各年分の事業所得の総収入金額（原処分庁の主張） （省略）
別表4 類似同業者の平均特前所得率（原処分庁の主張） （省略）
別表5 類似同業者の改定平均特前所得率（審判所の認定） （省略）
別表6 事業所得の金額及び総所得金額の計算（審判所の認定） （省略）
別表7 課税資産の譲渡等の対価の額等の明細（審判所の認定） （省略）
別表8 消費税等の課税標準額及び納付すべき税額（審判所の認定） （省略）
別表9 平成19年分の所得税の加算税の基礎となる税額の計算 （省略）
別紙1〜別紙2 「取消額等計算書」 （省略）
