ホーム >> 公表裁決事例集等の紹介 >> 公表裁決事例 >> 平成24年10月〜12月分 >> (平成24年12月3日裁決)
(平成24年12月3日裁決)
《裁決書(抄)》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、請求人の父から贈与を受けた外国法人が発行する債券に係る第1回目の償還額のうち、当該債券に係る償還予定表において利息相当額とされる部分を雑所得として所得税の確定申告を行い、併せて、当該債券に係る贈与税及び所得税の課税関係は、年金受給権に関する相続税と所得税の二重課税についての最高裁判所判決（平成22年7月6日第三小法廷判決・民集64巻5号1277頁。以下「本件最高裁判決」という。）の射程に含まれるものであり、同判決の内容に沿った課税処理がなされるべきであるから、当該利息相当額は、その一部が所得税法（平成22年法律第6号による改正前のもの。以下同じ。）第9条《非課税所得》第1項第15号に規定する非課税所得に該当するとして更正の請求をしたのに対し、原処分庁が、更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたことから、請求人がその全部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成21年分の所得税について、確定申告書に別表1の「確定申告」欄のとおり記載して、平成22年7月16日に確定申告をし、併せて、同日、請求人は、別表1の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正請求」という。）をした。
ロ 原処分庁は、上記イの期限後申告に対し、平成22年8月31日付で別表1の「賦課決定処分」欄のとおりの無申告加算税の賦課決定処分をした。
ハ その後、原処分庁は、本件更正請求につき、平成23年7月8日付で、別表1の「通知処分」欄のとおりとする、更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
ニ 請求人は、本件通知処分を不服として、平成23年9月8日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年11月8日付で棄却の異議決定をし、同月14日、異議決定書の謄本を請求人の納税管理人である弁護士に対して送達した。
ホ 請求人は、異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成23年12月12日に審査請求をした。
(3) 関係法令等の要旨
イ 所得税法第9条第1項は、同項各号に掲げる所得については、所得税を課さない旨規定し、その第15号において、相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）を掲げている。
ロ 所得税法第23条《利子所得》第1項は、利子所得とは、公社債及び預貯金の利子並びに合同運用信託、公社債投資信託及び公募公社債等運用投資信託の収益の分配に係る所得をいう旨規定している。
ハ 相続税法（平成22年法律第6号による改正前のもの。以下同じ。）第22条《評価の原則》は、同法第3章《財産の評価》で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨規定している。
ニ 相続税法第24条《定期金に関する権利の評価》第1項第1号は、定期金給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利の価額につき、有期定期金については、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、次の割合を乗じて計算した金額である旨規定している。
残存期間が5年以下のもの 100分の70
残存期間が5年を超え10年以下のもの 100分の60
残存期間が10年を超え15年以下のもの 100分の50
残存期間が15年を超え25年以下のもの 100分の40
残存期間が25年を超え35年以下のもの 100分の30
残存期間が35年を超えるもの 100分の20
ホ 相続税法基本通達24−1《「定期金給付契約に関する権利」の意義》は、相続税法第24条に規定する「定期金給付契約に関する権利」とは、契約によりある期間定期的に金銭その他の給付を受けることを目的とする債権をいい、毎期に受ける支分債権ではなく、基本債権をいうのであるから留意する旨定めている。
ヘ 財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）197−4《元利均等償還が行われる公社債の評価》は、元利均等償還が行われる公社債の価額は、相続税法第24条第1項第1号の規定を準用して計算した金額によって評価する旨定めている。
(4) 基礎事実
以下の事実は、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人の父であるE（以下「父E」という。）は、平成13年12月12日付で、F社との間で、父Eを委託者兼受益者、F社を受託者とする信託契約を締結し、同契約によってG Trust（以下「本件G信託」という。）を設定した。その後、本件G信託の受託者は、F社から、H社を経て、平成19年にJ社に変更となった。
ロ 請求人は、平成19年8月9日付で、同年6月にg諸島h島に設立されたK社との間で、請求人を委託者兼受益者、K社を受託者とする信託契約を締結し、同契約によってL（以下「本件信託」という。）を設定した。
ハ 平成20年12月16日、父Eは、J社に対し、本件G信託の信託財産を原資として、M社の発行する平成57年を満期とする2件のEuro Notes（債券）を購入し、請求人及び請求人の子3名にそれぞれ贈与するよう指示をした。
ニ 平成20年12月23日、M社は、同年7月4日付で同社が作成したEuro Note Programmeに基づき、上記ハの2件のEuro Notes（債券）のうち父Eから請求人に贈与される債券（以下「本件債券」という。）の条件等の詳細を定めたFinal Terms（以下「本件最終合意書」という。）を作成した。本件最終合意書による本件債券の条件等は、要旨次のとおりである。
(イ) 発行者 M社（取扱窓口はi支店）
(ロ) 通貨単位 日本円
(ハ) 額面金額 100,000円
(ニ) 発行債券数 ○○○○枚
(ホ) 額面金額合計 ○○○○円
(ヘ) 発行日 平成20年12月23日
(ト) 満期日 平成57年12月23日
(チ) 償還日 平成21年6月23日以降、満期日までの毎年6月23日と12月23日
(リ) 償還額 償還予定表に従い、債券1単位につき、元利合計2,302円が各償還日に支払われる（以下、当該償還予定表を「本件償還予定表」といい、その内容は別表2のとおりである。）。
ホ 平成20年12月23日、M社は、本件最終合意書に基づき、額面金額合計○○○○円分の本件債券を発行し、同月24日、当該債券は、N社に開設された、同年7月にg諸島h島に本件信託の資金により設立されたP社名義の保管口座（以下「P社保管口座」という。）に預託された。
なお、平成20年12月23日、M社は、請求人と同じく、父Eから請求人の子3名に対して贈与される債券（額面金額合計○○○○円）を発行し、同月24日、当該債券は、同じくN社に開設された別の保管口座に預託された。
ヘ 平成20年12月24日、J社は、上記ホの本件債券及び請求人の子3名に贈与される債券の購入代金として、本件G信託の資金から合計○○○○円をユーロクリアを通じてM社に支払った。
ト 請求人は、平成21年3月16日、D税務署長に対し、平成20年12月24日に父Eから本件債券の贈与を受けたとして、取得した財産の種類を「Annuity Bonds 年金債権」、細目を「元利均等償還が行われる公社債」、利用区分・銘柄等を「定期金に関する権利」、財産の価額を○○○○円等と記載した平成20年分の贈与税の申告書を提出した。
なお、請求人は、当該贈与税の申告に際し、上記財産の価額（本件債券の評価額）を、評価通達197−4の定めに基づき、相続税法第24条第1項第1号の規定を準用して、本件債券に係る償還予定額の総額○○○○円（2,302円×○○○○枚×74回）に100分の20を乗じて計算した。
チ 平成21年6月24日、本件償還予定表に基づき、M社i支店から、本件債券に係る第1回目の償還額として、元本の償還額とされている金員○○○○円及び利息とされている金員○○○○円（以下、当該利息とされている金員を「本件金員」という。）がそれぞれP社保管口座に送金された。
リ 平成21年6月26日、第1回目の償還額○○○○円（以下「本件償還額」という。）が、P社保管口座から本件信託の受託者であるK社に送金された。
ヌ その後、請求人は、平成21年8月22日、アメリカ合衆国に出国した。
ル 請求人は、平成22年7月16日、平成21年分の所得税について、本件金員を雑所得の金額として確定申告をしたが、併せて、同日、請求人が確定申告をした本件金員の一部は、本件最高裁判決と同様に非課税所得である旨を理由として、本件更正請求をした。
なお、本件最高裁判決の要旨は、別紙のとおりである。
2 争点
本件金員のうち請求人が主張する部分は、所得税法第9条第1項第15号に規定する「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」に該当し、非課税所得であるか否か。
3 主張
| 請求人 | 原処分庁 |
|---|---|
| (1) 本件債券の贈与は、まさしく相続税法第24条により評価される有期定期金債権の贈与に当たり、また、本件最高裁判決に関する「最高裁判決研究会」の平成22年10月22日付報告書において、「同判決は、同条によって評価がなされる相続財産を直接の射程としているものと考えられる。」と結論付けていることからすれば、本件債券及び本件債券に係る第1回目の償還金である本件償還額についても、本件最高裁判決の射程が及ぶとするのが相当であり、同判決の場合と同様の課税処理がなされるべきである。 | (1) 本件債券は、所得税法第2条《定義》第1項第9号に規定する社債に該当し、本件償還予定表によれば、1単位当たりの償還額2,302円のうち利息部分が第1回目の1,580.58円から順次逓減する一方、元本償還部分が第1回目の721.42円から順次逓増するという設計の金融商品であり、本件最高裁判決が「運用益」という概念を用いて相続時に現在価値に相当する部分(元本)とその他の部分（運用益）とに分ける必要があるとした年金払特約付きの生命保険契約とは、その設計が異なるものであるから、本件最高裁判決の射程が及ぶものではない。 |
| (2) そして、本件償還額のうち本件債券の取得時における現在価値に相当する部分は、本件最高裁判決がいう「相続税の課税対象となる経済的価値と同一のもの」ということができ、所得税法第9条第1項第15号の規定により所得税の課税対象とならないものというべきである。そこで、請求人が、本件最高裁判決と同様に、本件償還額○○○○円のうち、本件債券の取得時における現在価値に相当する部分を、その取得の日の属する平成20年分における国税庁公表の基準年利率による複利現価率（0.995）を用いて計算すると、○○○○円となる。 そうすると、本件償還額との差額の○○○○円が、本件最高裁判決にいう第1回目の所得税の課税対象となる「運用益」となるから、請求人が申告した本件金員○○○○円のうち上記差額○○○○円を超える部分の金額○○○○円は、非課税所得に該当する。 なお、原処分庁が「運用益」であって非課税所得には該当しないものと主張する本件金員○○○○円は、本件債券の元本総額全体に対する運用益であり、本件最高裁判決がいう運用益には該当しない。 |
(2) 本件債券は、外国法人であるM社が発行した債務証券であり、本件償還予定表のとおり償還されるものであることから所得税法上社債に該当するところ、本件債券から生じた本件償還額○○○○円は、当該償還予定表のとおり、元本○○○○円及び利息である本件金員○○○○円で構成されているから、本件債券から生じた本件金員は、利子所得に該当する。 そして、本件最高裁判決の判示からすると、「元本」部分は所得税法第9条第1項第15号の規定により所得税の課税対象とならず、「運用益」部分のみが課税対象となるものであるから、当該判決の解釈に照らしても、「運用益」部分に該当する利子部分である本件金員は、その全部が同号に規定する非課税所得には該当しない。 |
4 判断
(1) 法令解釈等
イ 相続税法第22条に規定する「財産の価額」の評価方法については、評価通達において、財産評価の一般的基準が定められており、課税実務においては、同通達によって評価することが著しく不適当と認められる場合を除き、これにより定められた画一的な評価方法によって財産の時価を評価するものとしている。そして、公社債の価額の評価については、評価通達197《評価単位》において、
利付公社債、
割引発行の公社債、
元利均等償還が行われる公社債及び
転換社債型新株予約権付社債に区分してそれぞれ評価することとされ、このうち元利均等償還が行われる公社債については、評価通達197−4において、相続税法第24条第1項第1号（有期定期金の法定評価）の規定を準用して計算した金額によって評価する旨定められている。これは、上記の元利均等償還が行われる公社債が、債券の満期日前に元本の一部に相当する一定額（元本の償還額）を一定の償還日ごとに順次償還し、各償還日ごとの元本の償還額とその償還前の元本の残額に対応して発生する利息との合計額を均等にして償還する内容のものであるから、いわゆる年金保険契約に係る年金受給権のように、契約により、単に、ある期間定期的に金銭の給付を受けることを目的とする内容の権利たる「定期金給付契約に関する権利」に該当するものではないが、定期金給付契約に関する権利のうち、同号に規定する有期定期金に関する権利と、ある期間定期的に金銭の給付を受けるという形態において類似するため、これと同様の方法で、相続税法第22条に規定する「財産の価額」を評価することを許容したものと解される。
ロ 本件最高裁判決は、相続人が、相続人を保険金受取人とする年金払特約付きの生命保険契約に基づく特約年金として、被相続人の死亡の年から10年間にわたり、毎年、死亡日と同じ日に一定の額の金員を受け取る権利（年金受給権）を取得し、死亡日を支給日とする第1回目の特約年金の支払を受けたという内容の事件において、相続税法第24条第1項第1号の規定に基づき計算した金額が年金受給権（定期金給付契約に関する権利）の価額として相続税（又は贈与税）の課税対象となるが、この価額は、当該年金受給権（定期金給付契約に関する権利）の取得の時における時価、すなわち将来にわたって受けるべき年金（各定期金）の金額を当該年金受給権（定期金給付契約に関する権利）の取得の時における現在価値に引き直した金額の合計額に相当し、その価額と残存期間に受けるべき年金（各定期金）の総額との差額は、当該年金（各定期金）の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運用益の合計額に相当するものとして規定されているものと解されるとし、これらの年金（各定期金）の各支給額のうち上記現在価値に相当する部分は、相続税（又は贈与税）の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ、所得税法第9条第1項第15号の規定により所得税の課税対象とならないものというべきである旨判示した（別紙「本件最高裁判決の要旨」参照）。
この本件最高裁判決は、上記年金受給権に基づく各年金は、当該年金受給権の取得の時における現在価値に引き直した金額と当該現在価値を元本とした場合の運用益からなるものと解している。
そして、本件最高裁判決が、所得税の課税対象としているのは、当該運用益に相当する部分であると解される。
(2) 当てはめ
イ 本件債券は、上記1の(4)のイないしヘのとおり、父Eの信託財産を原資とし、M社が作成した本件最終合意書に基づき、額面金額100,000円、発行債券数○○○○枚、発行日を平成20年12月23日、平成57年12月23日を満期日とし、償還日を発行日の半年後から年2回（延べ74回）、元利均等の方法で償還することなどを内容として、M社が発行した債券であり、所得税法上「社債」に該当するものと認められる。
そして、本件債券は、本件最終合意書及び本件償還予定表においては、第1回目の償還から最終回の償還まで、各償還日に償還される元本の一部と、それに併せて支払われる当該各償還前の元本残高に対応して発生する利息及び元本残高等が、発行時にあらかじめ明確に区分されているものであり、それらの金額は、本件債券が元利均等償還を行うため、債券1単位当たりの償還額2,302円のうち、元本部分の金額が各償還日ごとに順次逓増する一方、利息部分の金額が順次逓減するように組成されている（別表2の「本件償還予定表」を参照）。
ロ ところで、私法上の契約は、私的自治ないし契約自由の原則上、契約の内容等につき、公序良俗に反したり、不当な目的を実現するために濫用されるような特別の事情がある場合を除き、当事者の自由な意思に委ねられているところ、所得金額を算定するに当たっても、原則として、当事者の自由な意思によって成立した契約内容等を前提として、これを行うのが相当であるところ、本件債券及び本件償還額については、前記特別の事情は認められないことから、本件最終合意書及び本件償還予定表を前提に所得金額を計算すべきである。
ハ してみると、本件最高裁判決における年金受給権と本件債券とは、上記(1)のイのとおり、ある期間定期的に金銭の給付を受けるという形態は類似するものの、当該年金受給権は「定期金給付契約に関する権利」に該当するものであるのに対し、本件債券は「社債」に該当するものであり「定期金給付契約に関する権利」には該当しないものであること、及び当該年金受給権は元本部分と運用益部分とが区分されていないものであるのに対し、本件債券の各償還額は元本部分と利息（運用益）部分とが約定において明確に区分されているものであることからすれば、その権利の性質・内容が明らかに異なるものというべきである。
ニ そうすると、本件は、本件最高裁判決と事案を異にするものであり、本件債券及び本件償還額について、本件最高裁判決が示した当該年金受給権の解釈、すなわち、年金受給権に基づく各年金支給額のうち相続税（又は贈与税）の課税対象となる年金受給権の現在価値に相当する部分が所得税の課税対象とならないとした解釈をそのまま当てはめて、本件最高裁判決の示した課税関係と同様の課税処理をするのは相当ではない。
ホ 以上を踏まえ、本件金員の課税関係を検討すると、本件債券は、上記イのとおり、第1回目の償還日から最終回の償還日までの各元本の償還額及び各利息額等が、あらかじめ元利均等償還となるように組成され、発行時に本件償還予定表によってそれらの各金額を明示した金融商品であるから、第1回目の償還額である本件償還額に係る本件金員は、本件債券（元本）に対する利息であり、本件最高裁判決がいう運用益に相当するものであるから、非課税所得に該当しない。
ヘ 請求人は、本件債券及び本件償還額について、本件最高裁判決の射程が及ぶとするのが相当であり、同最高裁判決の場合と同様の課税処理がなされるべきである旨主張して、本件金員のうち独自に計算した金額を超える部分の金額は、非課税所得に該当する旨主張するが、本件償還額及び本件金員が所得税の課税対象となるか否かについての判断は、上記イないしホで示したとおりであるから、請求人の主張には理由がない。
(3) 本件通知処分について
以上のとおり、本件金員について非課税所得となる部分はない。なお、請求人は、本件金員を平成21年分の雑所得の金額として申告しているが、本件金員は、所得税法第23条の規定により利子所得に該当するものである。しかしながら、本件金員の所得区分を是正しても、請求人が申告した平成21年分の総所得金額及び納付すべき税額に変更はない。
したがって、本件更正請求は、国税通則法第23条《更正の請求》第1項第1号に規定する要件を満たさないから、本件更正請求に対して原処分庁が行った本件通知処分は、適法である。
(4) その他
原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
別表1 審査請求に至る経緯（平成21年分） （省略）
別表2 本件償還予定表 （省略）
