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（平成29年4月7日裁決）
《裁決書（抄）》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、相続により取得した土地について、財産評価基本通達（昭和39年4月25日付直資56ほか国税庁長官通達。ただし、平成27年4月3日付課評2−5ほかによる改正前のものをいい、以下「評価通達」という。）に定める評価方法に基づき評価した価額により相続税の申告及び修正申告をした後、当該土地の価額は評価通達の定めによるのではなく、不動産業者により意見された価額によるべきであるなどとして相続税の更正の請求をしたところ、原処分庁が更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたことから、請求人が当該土地の価額は当初申告の価額によるべきであるとして、その処分の全部の取消しを求めた事案である。
(2) 関係法令等の要旨
- イ 相続税法第22条《評価の原則》は、相続により取得した財産の価額は、同法第23条《地上権及び永小作権の評価》ないし第26条《立木の評価》に定めがあるものを除き、当該財産の取得の時における時価による旨規定している。
- ロ 評価通達1《評価の原則》の(2)は、財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、この通達の定めによって評価した価額による旨、また、評価通達1の(3)は、財産の評価に当たっては、その財産の価額に影響を及ぼすべき全ての事情を考慮する旨定めている。
- ハ 評価通達7《土地の評価上の区分》は、土地の価額は、宅地、田、畑、山林、原野、牧場、池沼、鉱泉地及び雑種地の地目の別に評価する旨定めているところ、一体として利用されている一団の土地が2以上の地目からなる場合には、その一団の土地は、そのうちの主たる地目からなるものとして、その一団の土地ごとに評価するものとする旨、また、地目は、課税時期の現況によって判定する旨定めている。
- ニ 評価通達7−2《評価単位》の(1)は、宅地は、利用の単位となっている1区画の宅地を評価単位とする旨、また、評価通達7−2の(2)は、田及び畑（以下「農地」という。）は、耕作の単位となっている1区画の農地を評価単位とする旨定めている。
- ホ 評価通達11《評価の方式》は、宅地の評価は、原則として、市街地的形態を形成する地域にある宅地については、路線価方式により、それ以外の宅地については、倍率方式により行う旨定めている。
- ヘ 評価通達13《路線価方式》は、路線価方式とは、その宅地の面する路線に付された路線価を基とし、評価通達15《奥行価格補正》から20−5《容積率の異なる2以上の地域にわたる宅地の評価》までの定めにより計算した金額によって評価する方式をいう旨定めている。
- ト 評価通達14《路線価》は、路線価は、宅地の価額がおおむね同一と認められる一連の宅地が面している路線ごとに設定する旨定め、路線価は、路線に接する宅地で、
その路線のほぼ中央部にあること、
その一連の宅地に共通している地勢にあること、
その路線だけに接していること、
その路線に面している宅地の標準的な間口距離及び奥行距離を有するく形又は正方形のものであることの全ての事項に該当するものについて、売買実例価額、公示価格（地価公示法第6条《標準地の価格等の公示》の規定により公示された標準地の価格をいう。）、不動産鑑定士等による鑑定評価額（不動産鑑定士又は不動産鑑定士補が国税局長の委嘱により鑑定評価した価額をいう。）、精通者意見価格等を基として国税局長がその路線ごとに評定した1
当たりの価額とする旨定めている。
- チ 評価通達14−2《地区》は、路線価方式により評価する地域については、宅地の利用状況がおおむね同一と認められる一定の地域ごとに、国税局長がビル街地区、高度商業地区、繁華街地区、普通商業・併用住宅地区、普通住宅地区、中小工場地区及び大工場地区を定めるものとする旨定めている。
- リ 評価通達34《農地の分類》は、農地を評価する場合、その農地を評価通達36《純農地の範囲》から36−4《市街地農地の範囲》までに定めるところに従い、純農地、中間農地、市街地周辺農地及び市街地農地のいずれかに分類する旨定めている。
- ヌ 評価通達36−4は、市街地農地とは、農地法第4条《農地の転用の制限》又は第5条《農地又は採草放牧地の転用のための権利移動の制限》に規定する許可を受けた農地、市街化区域内にある農地、農地法の規定により、転用許可を要しない農地として、都道府県知事の指定を受けたもののいずれかに該当するものをいう旨定めている。
- ル 評価通達40《市街地農地の評価》は、市街地農地の価額は、その農地が宅地であるとした場合の1当たりの価額からその農地を宅地に転用する場合において通常必要と認められる1当たりの造成費に相当する金額として、整地、土盛り又は土止めに要する費用の額がおおむね同一と認められる地域ごとに国税局長の定める金額を控除した金額に、その農地の地積を乗じて計算した金額によって評価する旨定めている。
(3) 基礎事実
当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
- イ 請求人は、平成26年7月○日に死亡したD（以下「本件被相続人」といい、本件被相続人に係る相続を「本件相続」という。）の長男である。
本件相続に係る共同相続人は、請求人、本件被相続人の長女であるE、同二女であるF及び同二男であるGの4名である。 - ロ 平成26年12月6日、本件相続に係る共同相続人の間で遺産分割協議が成立し、請求人は、別表1の順号1の畑（以下「本件畑」という。）並びに同順号2及び3の各宅地（以下「本件各宅地」といい、本件畑と併せて「本件各土地」という。）等を取得した。
- ハ H国税局長が定めた平成26年分の財産評価基準書によれば、本件各土地は、評価通達13及び14−2に定める路線価方式による評価を行う普通住宅地区に所在しており、その評価の基礎となる路線（本件各土地の南側の道路であり、以下「本件道路」という。）に付された路線価は37,000円である。
(4) 審査請求に至る経緯
- イ 請求人は、原処分庁に対して、本件相続に係る相続税について、別表2の「申告」欄のとおり記載した相続税の申告書を法定申告期限までに、本件相続に係る他の共同相続人らと共同で提出した。
なお、請求人は、当該申告書において、別表3の「申告」欄のとおり、本件各土地の価額を、本件各土地を一の評価単位として評価通達の定めにより算定した価額（以下、評価通達の定めにより算定した価額を「財産評価額」という。）22,228,620円（ただし、がけ地補正率を乗じていないもの）から更に財産評価額に60％を乗じた金額を控除した価額8,891,448円としている。 - ロ 次いで、請求人は、平成28年1月4日、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づく勧奨に従い、別表2の「修正申告」欄のとおり記載した相続税の修正申告書を提出した（以下、この修正申告書の提出を「本件修正申告」という。）。
なお、請求人は、当該申告書において、別表3の「修正申告」欄のとおり、本件各土地の価額を、本件各土地を一の評価単位とした財産評価額18,226,572円から更に財産評価額に10％を乗じた金額を控除した価額16,403,914円としている（この財産評価額の10％の控除は、国税庁ホームページのタックスアンサー「
4617利用価値が著しく低下している宅地の評価」に示されており（その内容は別紙2のとおり。）、以下、ここに示された10％の控除を「本件取扱い」という。）。
- ハ 原処分庁は、平成28年1月22日付で、別表2の「賦課決定処分」欄のとおり、本件修正申告の内容を前提とする過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
- ニ その後、請求人は、平成28年2月4日、本件各土地の価額は、請求人が依頼した不動産業者が作成した意見書（以下「本件意見書」といい、その記載内容は別紙3のとおり。）のとおり10,000,000円であるなどとして、別表2の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求をしたところ、原処分庁は、同年3月28日付で、更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
- ホ 請求人は、平成28年4月6日、本件通知処分を不服として異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年6月28日付で棄却の異議決定をした。
- ヘ 請求人は、平成28年7月7日、本件各土地の価額は上記イの申告書に記載した価額（8,891,448円）が正当であるから、異議決定を経た後の本件通知処分に不服があるとして、当該処分の取消しを求めて審査請求をした。
なお、本件賦課決定処分についても併せ審理する。
2 争点
本件各土地の評価に当たって、その財産評価額からの減額割合を60％とすべきか否か。
3 争点についての主張
| 請求人 | 原処分庁 |
|---|---|
|
本件各土地の評価に当たって、本件各土地ががけ地を含む上、本件道路から本件各土地まで重機が届かないという制約のために本件各土地の上の建物を取り壊すことができず、隣家にしか売却することができないという事情を十分に考慮すべきである。 そして、 本件意見書によると本件各土地の価額が10,000,000円であるとされていること、平成28年11月29日時点で本件各土地に隣接する土地について1当たり○○○○円で売買の商談が行われていること、一般に無道路地が近隣の土地の価額の約40％ないし60％の価額で売買されている旨の不動産鑑定士の見解が示されていることなどからすると、本件各土地の評価に当たって、その財産評価額からの減額割合を60％とすべきである。
|
本件各土地の評価に当たって、本件各土地が本件道路よりも高い位置にある宅地で、その付近の宅地に比べて著しく高低差があることを踏まえると、本件取扱いにより、その利用価値が付近にある他の宅地の利用状況からみて著しく低下している宅地として、その財産評価額からの減額割合を10％とすることが相当である。 そして、請求人が主張する事情がいずれも将来的に想定されるものにすぎないことからしても、本件各土地の評価に当たって、その財産評価額からの減額割合を60％とすべきではない。 |
4 当審判所の判断
(1) 法令解釈等
- イ 相続税法第22条及び評価通達について
相続税法第22条は、相続財産の価額は、特別に定める場合を除き、当該財産の取得の時における時価によるべき旨を規定しており、ここにいう時価とは相続開始時における当該財産の客観的な交換価値をいうものと解するのが相当である。
しかし、客観的交換価値は、必ずしも一義的に確定されるものではないから、これを個別に評価する方法をとった場合には、その評価方式等により異なる評価額が生じたり、課税庁の事務負担が重くなり、大量に発生する課税事務の迅速な処理が困難となったりするおそれがある。そこで、課税実務上は、特別の定めのあるものを除き、相続財産評価の一般的基準が評価通達によって定められ、原則としてこれに定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている。このように、あらかじめ定められた評価方式によってこれを画一的に評価することは、税負担の公平、効率的な租税行政の実現という観点から見て合理的であり、相続財産の評価に当たっては、評価通達によって評価することが著しく不適当と認められる特別の事情がない限り、評価通達に定められた評価方法によって画一的に評価することが相当である。 - ロ 本件取扱いについて
本件取扱いのように、課税実務上、その付近にある他の宅地の利用状況からみて、著しく利用価値が低下していると認められる部分のある宅地の価額は、その利用価値が低下していると認められる部分の面積に対応する価額を10％減額して差し支えないものとして取り扱われており、別紙2のとおり、国税庁ホームページのタックスアンサーでは、道路より高い位置にある宅地又は低い位置にある宅地で、その付近にある宅地に比べて著しく高低差のある場合を本件取扱いが適用できる一例として示している。本件取扱いは、その付近にある他の宅地の利用状況からみて、著しく利用価値が低下していると認められる部分のある宅地の価値に減価が生じることを考慮するものであり、当審判所においても相当と認められる。
ところで、評価通達14は、路線価は、宅地の価額がおおむね同一となる一連の宅地が面している路線ごとに設定することとし、その一連の宅地に共通した地勢にある宅地について評定した価額とすることとしている。
そうすると、路線価が設定された路線に面した一連の宅地に共通した地勢が道路との高低差のある地勢である場合には、高低差のあることが路線価の設定に当たって考慮されているから、評価する宅地とその所在地の周辺の一連の宅地の高低差を比較検討してもなお著しい高低差のある場合に限って、本件取扱いを適用するのが相当である。
また、本件取扱いは、宅地についてのものであるが、前記1の(2)のルのとおり、評価通達40は、市街地農地の評価について宅地に比準して評価する旨定めていることからすると、市街地農地についても、宅地と同様に本件取扱いの適用があると解すべきである。
(2) 認定事実
原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
- イ 別図1のとおり、本件畑は、本件道路に接しておらず、本件道路と本件畑をつなぐ官有地（いわゆる赤道）を通ることにより進入することができる無道路地である。また、本件畑は、本件道路と比べて高い位置にあり、本件道路に接する他の宅地と比べても著しく高い位置にある。
- ロ 別図1のとおり、本件各宅地は、本件道路に接しておらず、本件道路と本件各宅地をつなぐ私道等を通ることにより進入することができる無道路地である。また、本件各宅地も、本件道路と比べて高い位置にあり、本件道路に接する他の宅地と比べても著しく高い位置にある。
- ハ 別図2のとおり、本件畑と本件各宅地の間はがけ地となっており、最大で約4
の高低差がある。このほか、本件各宅地の周囲にはがけ地になっている部分がある。
(3) 争点に関する検討及び請求人の主張について
- イ 請求人は、前記3の「請求人」欄の第一段落のとおり、本件各土地の評価に当たって、本件各土地ががけ地を含む上、本件道路から本件各土地まで重機が届かないという制約のために本件各土地の上の建物を取り壊すことができず、隣家にしか売却することができないという事情を十分に考慮すべきである旨主張する。
この点に関しては、上記(2)のイないしハのとおり、本件各土地はいずれも本件道路と比べて高い位置にあり、本件道路に接する他の宅地と比べても著しく高い位置にあることや、本件各土地の周囲にはがけ地になっている部分があることからすると、本件各土地と本件各土地の周辺の一連の土地の高低差を比較検討してもなお著しい高低差があり、本件各土地の全部について、その利用価値が付近にある他の土地の利用状況からみて著しく低下していると認められるから、本件取扱いを適用して、財産評価額から10％を減額するのが相当である。もっとも、当審判所の調査によっても、請求人が主張する制約のために本件各土地の上の建物を取り壊すことができず、隣家にしか売却することができないという事情があるとまでは認められず、本件取扱いによる10％を超える割合の減額をすべきという主張は、その前提を欠いている。 - ロ 請求人は、前記3の「請求人」欄の第二段落のとおり、本件意見書によると本件各土地の価額が10,000,000円であるとされていること、平成28年11月29日時点で本件各土地に隣接する土地について1当たり○○○○円で売買の商談が行われていること、一般に無道路地が近隣の土地の価額の約40％ないし60％の額で売買されている旨の不動産鑑定士の見解が示されていること等からすると、本件各土地の評価に当たって、その財産評価額からの減額割合を60％とすべきである旨主張する。
しかしながら、の点については、本件意見書において示されている本件各土地の周辺の取引相場の裏付けを欠く上、本件意見書においてはこの点のほかに具体的な数値や客観的な根拠が何も示されておらず、1,000万円ないし最大でも1,200万円という最終的な評価額が導き出された過程が全く明らかではないことから、適正な時価を示していると認めることはできない。の点については、商談における価額は個別的な要因に左右されるものであり、客観的に適正な時価としては認められない。の点については、請求人の主張によっても、不動産鑑定士が指摘したという事項は一般論にすぎない上、その判断基準が明らかでなく、当該事項については評価通達において無道路地としての減価を行っている点で既に適正に考慮済みであり、重ねて減額すべきことの根拠とならない。
そうすると、ないしの事情は、いずれも本件各土地の財産評価額からの減額割合を60％とすべきとする根拠とはならない。
- ハ したがって、請求人の主張にはいずれも理由がなく、本件各土地の評価に当たっての財産評価額からの減額割合は、本件取扱いを適用して10％とするのが相当である。
(4) 請求人のその他の主張について
請求人は、前記3の「請求人」欄のほか、本件通知処分に係る通知書には、本件修正申告の前に行われた前記1の(4)のロの原処分庁所属の調査担当職員による調査が違法である旨の請求人の申立てに対する原処分庁の見解が全く記載されていないことから、その理由付記に不備があり、本件通知処分は取り消されるべきである旨も主張する。
しかしながら、本件通知処分に係る通知書に請求人が主張する事項が記載されていなくても、本件通知処分には、更正の請求に対する理由がない旨の理由が記載されているのであるから、本件通知処分の理由付記に不備があるとはいえず、本件通知処分の取消事由とはなり得ない。
したがって、請求人の主張には理由がない。
(5) 本件通知処分の適法性について
上記(3)のとおり、本件各土地の評価に当たっては、その財産評価額からの減額割合を60％とすべきではなく、本件取扱いを適用して10％とするのが相当である。
ところで、本件通知処分における本件各土地の財産評価額は、本件各土地を一の評価単位として算定されたものであるが、上記(2)のハのとおり、本件畑と本件各宅地の間はがけ地となっており、最大で約4の高低差があることからすると、本件畑と本件各宅地が一体の土地として利用されているとは認められないから、評価通達7の定めに従い、本件畑と本件各宅地のそれぞれを一の評価単位として評価することが相当である。
以上に基づき、当審判所が評価通達の定めに従って算定した本件畑と本件各宅地の価額は、それぞれ別表4のとおりであり、請求人の本件相続に係る相続税の納付すべき税額は、別表5の「審判所認定額」欄のとおり○○○○円となる。これは、本件修正申告における納付すべき税額を下回るから、別紙1「取消額等計算書」のとおり、本件通知処分の一部を取り消すべきである。
なお、本件通知処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
(6) 本件賦課決定処分の適法性について
上記(5)のとおり、本件通知処分は、その一部を取り消すべきであり、請求人の過少申告加算税の基礎となる税額は○○○○円（10,000円未満の端数切捨て）となる。また、この税額の計算の基礎となった事実が本件修正申告の前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第65条（平成28年法律第15号による改正前のもの。）《過少申告加算税》第4項に規定する「正当な理由」があるとは認められない。
以上に基づき、当審判所が認定した過少申告加算税の額は○○○○円となり、この金額は本件賦課決定処分の金額を下回るから、別紙1「取消額等計算書」のとおり、本件賦課決定処分の一部を取り消すべきである。
(7) 結論
よって、本件通知処分及び本件賦課決定処分は、いずれもその一部を別紙1「取消額等計算書」のとおり取り消すこととする。
別表2 審査請求に至る経緯（省略）
別表3 本件各土地の価額（省略）
別表5 課税標準額及び税額等の計算（審判所認定額）（省略）
別紙1 取消額等計算書（省略）
別紙2 国税庁ホームページのタックスアンサー「No.4617利用価値が著しく低下している宅地の評価」
別図1 本件各土地の周辺状況（省略）
別図2 本件各土地のがけ地の状況（省略）
